2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則———租賃》指南
頒布時間：2002/3/6 12:12:34
2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則———租賃》指南
指南(1)
一、基本要求
�。ㄒ唬┢髽I(yè)應(yīng)視租賃的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而不是其法律形式對租賃進(jìn)行分類
一項租賃應(yīng)否認(rèn)定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租入是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么無論租賃合同采用什么形式，都應(yīng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。如果實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么應(yīng)將該項租賃認(rèn)定為經(jīng)營租賃。
由于承租人和出租人的權(quán)利和義務(wù)是以雙方簽訂的租賃合同為基礎(chǔ)確定的，因此，通常情況下承租人和出租人對同一項租賃所認(rèn)定的類型應(yīng)當(dāng)一致。即如果承租人將其認(rèn)定為融資租賃，原則上出租人一般也應(yīng)將其認(rèn)定為融資租賃，而不應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營租賃，從而避免同一項資產(chǎn)在承租人和出租人之間作不同的認(rèn)定。
�。ǘ┢髽I(yè)應(yīng)正確確定租賃開始日
租賃開始日的確定對租賃業(yè)務(wù)的會計處理有著重要影響。確定租賃開始日的目的有兩個：
一是作為確定租賃資產(chǎn)的原賬面價值和入賬價值的基準(zhǔn)日；
二是作為進(jìn)行租賃分類的基準(zhǔn)日。租賃開始日應(yīng)按照租賃合同規(guī)定的起租日加以確定。
�。ㄈ┏凶馊撕统鲎馊藨�(yīng)正確核算融資租賃和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)
企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)，無論是出租人還是承租人，均應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。租賃業(yè)務(wù)對專門從事租賃的企業(yè)而言，屬主營業(yè)務(wù)；而對一般企業(yè)而言，可能是特殊業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則從承租人和出租人兩個方面，對租賃的會計處理作了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在對租賃進(jìn)行恰當(dāng)分類的基礎(chǔ)上，正確地把握適用條款。
�。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅嬁颇?BR> 為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，承租人一般需要設(shè)置以下會計科目：
1.“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)的原價，包括：
�。�1）按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者所確定的金額；
�。�2）企業(yè)為租入固定資產(chǎn)而發(fā)生的貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)（包括出租人墊付的銀行開信用證費(fèi)，但不包括支付給出租人的開信用證的利息費(fèi)用，后者已計入租金）、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、增值稅及其他稅款、商檢費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等費(fèi)用和稅款。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)當(dāng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。在租賃期屆滿時，如果租賃合同規(guī)定將租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人，承租人應(yīng)將該項租入固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
融資租入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)先通過“在建工程——XX項目”科目核算，安裝完畢交付使用時，再由“在建工程——XX項目”科目轉(zhuǎn)入本科目核算。
企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)另設(shè)備查簿進(jìn)行登記，不在本科目核算。
2.“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)而應(yīng)付給出租人的各種款項。
3.“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的未確認(rèn)的融資費(fèi)用總額。
為了正確核算租賃業(yè)務(wù)，出租人一般需要設(shè)置以下會計科目：
1.“應(yīng)收融資租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的各種款項。
2.“未擔(dān)保余值”科目。本科目核算企業(yè)采用融資租賃方式租出固定資產(chǎn)的未擔(dān)保余值。
3.“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目。本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。
4.“融資租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為融資租賃而購建的固定資產(chǎn)的實際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用（指從出租人支付設(shè)備價款或?qū)嶋H負(fù)擔(dān)與承租人有關(guān)的費(fèi)用之日起至租賃開始日止所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，下同）等，如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)當(dāng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。
5.“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)而應(yīng)向承租人收取的租金。
6.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”科目。本科目核算企業(yè)為經(jīng)營租賃購建的資產(chǎn)的實際成本，包括租賃資產(chǎn)的價款、貿(mào)易手續(xù)費(fèi)、銀行手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸保險費(fèi)、倉儲保管費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、增值稅等稅款及租前借款費(fèi)用等。如果租賃資產(chǎn)是從境外購入的，還應(yīng)當(dāng)包括境外運(yùn)輸費(fèi)、境外運(yùn)輸保險費(fèi)和進(jìn)口關(guān)稅。
7.“經(jīng)營租賃資產(chǎn)累計折舊”科目。本科目核算企業(yè)采用經(jīng)營租賃方式租出資產(chǎn)的累計折舊。
8.“主營業(yè)務(wù)收入”科目。本科目核算專門從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)取得的收入。本科目應(yīng)設(shè)置“融資收入”和“租金收入”兩個二級科目。其他企業(yè)進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)所取得的收入，在“其他業(yè)務(wù)收入”等科目核算。
二、關(guān)于引言
本準(zhǔn)則在引言部分規(guī)定了準(zhǔn)則的適用范圍。其中指出，本準(zhǔn)則不涉及土地使用權(quán)、電影、錄像、劇本、文稿、專利和版權(quán)等項目的許可使用協(xié)議；也不涉及開采或使用石油、天然氣、林木、金屬及其他礦產(chǎn)等自然資源的租賃協(xié)議。這些租賃協(xié)議的會計處理將由無形資產(chǎn)等有關(guān)會計準(zhǔn)則加以規(guī)范，不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)范的范圍。
某些情況下，租賃合同可能要求出租人在租賃資產(chǎn)的運(yùn)行和維護(hù)方面提供服務(wù)。例如出租機(jī)動車輛、出租復(fù)印機(jī)等資產(chǎn)，在租賃合同中規(guī)定由出租人向承租人提供維護(hù)和修理機(jī)動車輛、復(fù)印機(jī)的服務(wù)。對于這類租賃合同，如果現(xiàn)金流是相互的、可分離的，例如合同在不同的會計期間有效，或合同能夠獨(dú)立終止或分別談判，則應(yīng)將合同中包含的資產(chǎn)和服務(wù)區(qū)分開來，此時本準(zhǔn)則僅適用于合同中與資產(chǎn)的提供或使用有關(guān)的部分。
三、關(guān)于定義
1.租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。
租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模〉檬褂脵?quán)以支付租金為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)合同，如勞務(wù)合同、運(yùn)輸合同、保管合同、倉儲合同，以及無償提供使用權(quán)的借用合同。
2.租賃期，是指租賃合同規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇繼續(xù)租賃該資產(chǎn)，而且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，則不論是否再支付租金，續(xù)租期應(yīng)包括在租賃期內(nèi)。
租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長短一般在租賃合同中有明確規(guī)定。如果租賃合同規(guī)定承租人有優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，即承租人續(xù)租的租金預(yù)計遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日正常的租金，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，租賃期應(yīng)包括優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)所涉及的期間（即續(xù)租期）。這里的“遠(yuǎn)低于”，通常是指低于70％（含70％）。
應(yīng)該注意的是，如果租賃合同規(guī)定承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，即所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，在這種情況下，承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)即意味著合同終止，因此租賃期最長不得超過租賃開始日至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日的期間。
判斷所訂立的購價是否遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)從購價本身所體現(xiàn)的含義來理解。優(yōu)惠購買選擇權(quán)所指的購價，只是象征性的，其實是一種名義購買價。在實務(wù)中，一般可按照低于5％（含5％）來掌握。
例1 假設(shè)1999年9月1日，北方機(jī)械制造股份有限公司（以下簡稱“北方公司”）與中華租賃公司（以下簡稱“中華公司”）簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：
（1）起租日：2000年1月1日；
�。�2）租賃期：2000年1月1日～2002年12月31日，共3年；
�。�3）租金支付：于每年年末支付100000元；
�。�4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2003年1月1日～2004年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。
根據(jù)上述資料，分析如下：
（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；
（2）續(xù)租租金20000／正常租金80000=25％＜70％，幾乎可以肯定承租人將來一定會續(xù)租；
因此，本例中的租賃期應(yīng)為=5年（3年＋2年），即2000年1月1日～2004年12月31日。
例2 經(jīng)例1，另假設(shè)承租人可在2003年6月30日按300元購買該項租賃資產(chǎn)，估計購買選擇權(quán)行使之日該項租賃資產(chǎn)的公允價值為60000元。
根據(jù)上述資料，分析如下：
購買價格300／購買時的公允價值60000=0.5％＜5％，幾乎可以肯定承租人將來一定會購買該項租賃資產(chǎn)。
因此，本例中租賃期為3.5年，即2000年1月1日～2003年6月30日。
3.不可撤銷租賃，指只有在以下一種或數(shù)種情況下才可撤銷的租賃：
�、侔l(fā)生某些很少會出現(xiàn)的或有事項；
�、诮�(jīng)出租人同意；
�、鄢凶馊伺c原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同；
�、艹凶馊祟~外支付了一筆足夠大的款項。
不可撤銷租賃是相對“可撤銷租賃”而言的，主要是從承租人角度作出的定義。承租人一般情況下是不能撤銷租賃合同的，除非：
（1）發(fā)生了某些很少會出現(xiàn)的意外事件，比如企業(yè)破產(chǎn)倒閉；
（2）經(jīng)出租人同意。根據(jù)《中華人民共和國合同法》第一章第八條“依法成立的合同，對當(dāng)事人具有法律約束力。當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定履行自己的義務(wù)，不得擅自變更或解除合同”，承租人要解除租賃合同一般應(yīng)征得出租人同意；
（3）承租人與原出租人就同一資產(chǎn)或同類資產(chǎn)簽訂了新的租賃合同，在這種情況下，承租人與原出租人簽訂的原租賃合同被新租賃合同所替代；
（4）承租人額外支付了一筆足夠大的款項。承租人如果解除租賃合同，這筆款項將作為對出租人的補(bǔ)償歸出租人所有，承租人會遭受巨額損失，所以一般情況下承租人不會撤銷租賃合同。換言之，正是由于承租人已額外支付了一筆足夠大的款項，即使其提出撤銷租賃合同，由于出租人已確定可以得到補(bǔ)償，出租人才會同意。只有出現(xiàn)了上述四種情況中的一種或多種，租賃合同才可撤銷。
4.擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
擔(dān)保余值是相對于未擔(dān)保余值而言的。為了促使承租人謹(jǐn)慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃合同有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。這里“與其有關(guān)的第三方”是指在業(yè)務(wù)經(jīng)營或財務(wù)上與承租人有關(guān)的各方，如母公司、子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、主要原料供應(yīng)商、主要產(chǎn)品承銷商、租賃資產(chǎn)出售方，等等。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。
5.未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。
未擔(dān)保余值表明沒有人擔(dān)保、而由出租人自身負(fù)擔(dān)的那部分余值。這部分余值能否收回，沒有切實可靠的保證，因此，在租賃開始日不能作為應(yīng)收融資租賃款的一部分。
四、關(guān)于租賃的分類
本準(zhǔn)則第4～7條規(guī)定了租賃的分類原則及其具體標(biāo)準(zhǔn)，以下分別加以說明。
�。ㄒ唬┓诸悤r點
本準(zhǔn)則第4條規(guī)定，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
租賃開始日是用以確定租賃資產(chǎn)的入賬價值以及劃分租賃類型的基準(zhǔn)日。在租賃合同中，一般有專門條款對租賃期長短及起止日期作出規(guī)定，企業(yè)在實務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)將租賃合同中規(guī)定的起租日作為租賃開始日。
（二）分類原則
本準(zhǔn)則對租賃的分類，是根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經(jīng)營租賃。如果實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，則該項租賃為融資租賃。反之，則為經(jīng)營租賃。
可見，對租賃進(jìn)行分類首先要理解與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的含義。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險，是指由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失等；所謂與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的報酬，是指在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。對特定租賃項目而言，只有在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，才能認(rèn)定為融資租賃。
應(yīng)該注意的是，在融資租賃業(yè)務(wù)中，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定是同時的，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移更多地是一種法律形式，從租賃分類角度看，這只是充分條件，而不是必要條件。租賃期屆滿后，如果承租人購買了租賃資產(chǎn)，則租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，否則，租賃資產(chǎn)所有權(quán)一般不會轉(zhuǎn)移給承租人。但不能就此認(rèn)定這不是融資租賃。一般情況下，如果租賃資產(chǎn)的效益大部分已在租賃期內(nèi)為承租人所獲得，租賃期屆滿后，即使租賃資產(chǎn)歸還給出租人，這項資產(chǎn)的價值與其出租前相比，已不重要。這時應(yīng)將該租賃作為融資租賃。
除融資租賃以外，其他租賃都作為經(jīng)營租賃。通常情況下，在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。
�。ㄈ┚唧w標(biāo)準(zhǔn)
企業(yè)對租賃進(jìn)行分類時，應(yīng)當(dāng)全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素。本準(zhǔn)則第7條詳細(xì)規(guī)定了判定為融資租賃的5條具體標(biāo)準(zhǔn)，只要符合5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第一，在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二，承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。這條標(biāo)準(zhǔn)有兩層含義：
�。�1）承租人擁有在租賃期屆滿時或某一特定的日期選擇購買租賃資產(chǎn)的權(quán)利。
（2）在租賃期屆滿時或某一特定的日期，當(dāng)承租人行使購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時，在租賃合同中訂立的購價遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日的租賃資產(chǎn)的公允價值。因此在租賃開始日就可合理地確定承租人一定會購買該項資產(chǎn)。
例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃合同，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以1000元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合同時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為30000元，由于購買價格僅為公允價值的3.33％（低于5％的要求），如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第三，租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。這里的“大部分”是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的75％以上（含75％，下同）。
需要注意的是，這條標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全新時可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)全新時可使用年限的75％以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。
例如，某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租賃，租賃期為6年，由于租賃開始時該設(shè)備尚可使用年限為7年，租賃期占尚可使用年限的85.7％（6年／7年），符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占尚可使用年限的42.9％，就不符合第3條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項租賃不應(yīng)認(rèn)定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn)）。假如該項設(shè)備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租賃，租賃期為2年，此時，該設(shè)備尚可使用年限為2年，雖然租賃期為尚可使用年限的100％（2年／2年），但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了全新時可使用年限（10年）的75％（8年／10年=80％＞75％），因此，不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷租賃的分類。
第四，就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”是指90％（含90％）以上。這條標(biāo)準(zhǔn)分別承租人和出租人，從租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例來判斷租賃的類型。
這里的最低租賃付款額是指，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。這是從承租人角度規(guī)定的一個概念，其中“最低”一詞是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃付款額是在租賃開始日就可確定的、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最小負(fù)債。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：
（1）租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；
（2）租賃期屆滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；
（3）租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。
如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：
（1）自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止即整個租賃期內(nèi)每期的租金；
（2）行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。
與承租人的最低租賃付款額相對應(yīng)，這里所指最低租賃收款額是從出租人角度規(guī)定的一個概念，是指最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中“最低”一詞也是相對或有租金、履約成本等而言的。最低租賃收款額是在租賃開始日就可確定的、出租人將能夠向承租人等收取的最小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人等的最小債權(quán)。出租人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如果還存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則表明租賃期屆滿時能夠保證出租人實現(xiàn)這一確定的金額，這一擔(dān)保的資產(chǎn)余值也應(yīng)包括在出租人的最低租賃收款額之中。
第五，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
五、關(guān)于承租人的會計處理
本準(zhǔn)則第8條～19條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對承租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。
其中，承租人融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：
（1）租賃開始日的會計處理；
（2）初始直接費(fèi)用的會計處理；
（3）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅?BR> （4）租賃資產(chǎn)折舊的計提；
（5）履約成本的會計處理；
（6）或有租金的會計處理；
（7）租賃期屆滿時的會計處理；
（8）相關(guān)會計信息的披露；等等。
承租人經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：
（1）租金的會計處理；
（2）初始直接費(fèi)用的會計處理；
（3）或有租金的會計處理；
（4）相關(guān)會計信息的披露；等等。
（一）承租人對融資租賃的會計處理
1.租賃開始日的會計處理本準(zhǔn)則第8條和第9條規(guī)定了承租人在融資租賃下，在租賃開始日應(yīng)進(jìn)行的會計處理。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30％（含30％）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款金額的確定，承租人可以自行進(jìn)行選擇，既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者。這里所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租入賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值（下同）。
承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保金值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。
例3 假設(shè)1999年12月1日，北方公司與中華公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
�。�1）租賃標(biāo)的物：塑鋼機(jī)。
（2）起租日：2000年1月1日。
�。�3）租賃期：2000年1月1日～2002年12月31日，共36個月。
（4）租金支付：自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金150000元。
�。�5）該機(jī)器的保險、維護(hù)等費(fèi)用均由北方公司負(fù)擔(dān)，估計每年約10000元。
（6）該機(jī)器在2000年1月1日的原賬面價值為700000元。
（7）租賃合同規(guī)定的利率為7％（6個月利率）。
（8）該機(jī)器的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。
�。�9）租賃期屆滿時，北方公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元。
�。�10）2001年和2002年兩年，北方公司每年按該機(jī)器所生產(chǎn)的產(chǎn)品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5％向中華公司支付經(jīng)營分享收入。
此外，假設(shè)該項租賃資產(chǎn)占北方公司資產(chǎn)總額的30％以上，并且不需安裝。
會計處理——承租人（北方公司）：
第一步，判斷租賃類型
本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元（100／80000=0.125％＜5％）；因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為715116.6元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)。因此這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值
最低租賃付款額=各期租金之和＋行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額
=150000×6＋100=900000＋100=900100（元）
計算現(xiàn)值的過程如下：
每期租金150000元的年金現(xiàn)值=150000×PA（6期，7％）
優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100元的復(fù)利現(xiàn)值=100×PV（6期，7％）
查表得知
PA（6期，7％）=4.767 PV（6期，7％）=0.666
現(xiàn)值合計=150000×4.767＋100×O.666
=715050＋66.6=715116.6（元）＞700000元
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其原賬面價值700000元。
第三步，計算未確認(rèn)融資費(fèi)用
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額－租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值
=900100－700000=200100（元）
第四步，會計分錄
2000年1月1日
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 200100
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 900100
2.初始直接費(fèi)用的會計處理
初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師資、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。根據(jù)本準(zhǔn)則第10條規(guī)定，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
例4 續(xù)例3，假設(shè)北方公司1999年11月20日因租賃交易向某律師事務(wù)所支付律師費(fèi)20000元。
會計分錄為：
1999年11月20日
借：管理費(fèi)用 20000
貸：銀行存款 20000
3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?BR> 在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費(fèi)用。
在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費(fèi)用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偩唧w分為下列幾種情況：
�。�1）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮省?BR> �。�2）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮省?BR> �。�3）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮�，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮�，而�?yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮�。融資費(fèi)用分?jǐn)偮适侵福谧赓U開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保的情況下，與上述兩種情況相類似，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為零。
（4）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔(dān)保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮�，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮�，而�?yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)傎M(fèi)。在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且租賃負(fù)債也應(yīng)減少為優(yōu)惠購買金額。
�。�5）租賃資產(chǎn)和負(fù)債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔(dān)保余值。在這種情況下，既不能采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為分?jǐn)偮�，也不能采用租賃合同規(guī)定的利率作為分?jǐn)偮剩鴳?yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮�。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。
承租人對每期支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，還應(yīng)同時借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目。同時，根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額，借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
例5 資料同例3，以下列示未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟奶幚怼?BR> 第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?BR> 由于租賃資產(chǎn)入賬價值為原賬面價值，因此應(yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?BR> 計算過程如下：
根據(jù)下列公式：
租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)入賬價值
可以得出：150000XPA（6，r）＋100XPV（6，r）=700000
可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?BR> 當(dāng)r=7％時
150000X4.767＋100X0.666=715050＋66.6=715116.6＞700000
當(dāng)r=8％時
150000X4.623＋100X0.630=693450＋63=693513＜700000
因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值 利率
715116.67％
700000 r
693513 8％
�。�715116.6－700000）／（715116.6－693513） （7％－r）／（7％－8％）
r=（21603.6x7％＋15116.6x1％）／21603.6X100％=7.70％
即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.70％。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（參見表1）
第三步，會計分錄
2000年6月30日，支付第一期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000
貸：銀行存款 150000
同時
借：財務(wù)費(fèi)用 53900
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 53900
2000年12月31日，支付第二期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000
貸：銀行存款 150000
同時
借：財務(wù)費(fèi)用 46500.3
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 46500.3
2001年6月30日，支付第三期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000
貸：銀行存款 150000
同時
借：財務(wù)費(fèi)用 38530.82
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 38530.82
2001年12月31日，支付第四期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000
貸：銀行存款 150000
同時
借：財務(wù)費(fèi)用 29947.70
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 29947.70
2002年6月30日，支付第五期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000
貸：銀行存款 150000
同時
借：財務(wù)費(fèi)用 20703.67
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 20703.67
2002年12月31日，支付第六期租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150000
貸：銀行存款 150000
同時
借：財務(wù)費(fèi)用 10517.51
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 10517.51
以上采用的是實際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用
�。ㄗⅲ哼@里的直線法和年數(shù)總和法都是以租金支付期為基礎(chǔ)運(yùn)用的，而不是實際公歷年數(shù)），分?jǐn)偨Y(jié)果參見表2、表3，會計分錄略。
4.租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：一是折舊政策，二是折舊期間。
�。�1）折舊政策
本準(zhǔn)則規(guī)定，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有直線法（即年限平均法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
（2）折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。本準(zhǔn)則規(guī)定，如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
例6 資料同例3，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。
融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如下（參見表4）。
會計分錄為：
2000年12月31日，計提本年折舊
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 140000
貸：累計折舊 140000
2001～2004年各年分錄同上。
*根據(jù)本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的第（2）條標(biāo)準(zhǔn)，在租賃開始日（2000年1月1日）可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計提折舊時，應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年（估計使用年限8年－已使用年限3年）計提折舊。本例中租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計提折舊。
5.履約成本的會計處理
履約成本名目較多，承租人在實際中可根據(jù)其內(nèi)容進(jìn)行處理。例如，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)等應(yīng)予遞延分?jǐn)傆嬋敫髌谫M(fèi)用或直接計入當(dāng)期費(fèi)用，借記“長期待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費(fèi)、保險費(fèi)等可直接計入當(dāng)期費(fèi)用，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
例7 續(xù)例3，假設(shè)2000年12月31日，北方公司支付該機(jī)器發(fā)生的保險費(fèi)、維護(hù)費(fèi)，會計分錄為：
借：制造費(fèi)用 10000
貸：銀行存款 10000
2001～2002年的會計分錄同上。
6.或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)�，因此，本�?zhǔn)則第14條規(guī)定，或有租金在實際發(fā)生時，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
例8 續(xù)例3，假設(shè)2001年、2002年北方公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100000元和150000元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給中華公司經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。
相應(yīng)的會計分錄為：
2001年12月31日
借：營業(yè)費(fèi)用 5000
貸：其他應(yīng)付款——中華公司 5000
2002年12月31日
借：營業(yè)費(fèi)用 7500
貸：其他應(yīng)付款——中華公司 7500
7.租賃期屆滿時的會計處理
租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。
�。�1）返還租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
�。�2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直在存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
�。�3）留購租賃資產(chǎn)
在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目。
例9 續(xù)例3，假設(shè)2003年1月1日，北方公司向中華公司支付購買價款100元。
會計分錄為：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100
貸：銀行存款 100
同時
借：固定資產(chǎn)——塑鋼機(jī) 700000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 700000
8.相關(guān)會計信息的披露
按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中（主要是在會計報表附注中）披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要包括：
�。�1）每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
�。�2）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。
�。�3）未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額。即未確認(rèn)的融資費(fèi)用總額減去已確認(rèn)為融資費(fèi)用部分后的余額。
�。�4）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
�。ǘ┏凶馊藢�(jīng)營租賃的會計處理
1.租金的會計處理
在經(jīng)營租賃下，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險通常沒有轉(zhuǎn)移給承租人，履約成本一般由出租人負(fù)擔(dān)，因此，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法確認(rèn)為費(fèi)用。
本準(zhǔn)則第16條規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。這條規(guī)定是指，一般情況下，采用直線法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認(rèn)為費(fèi)用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認(rèn)租金費(fèi)用。例如，某企業(yè)租入一臺起重機(jī)，根據(jù)起重機(jī)的工作小時來確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用就比按直線法確認(rèn)更為合理。
某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�；在出租人承�?dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 承租人確認(rèn)的租金費(fèi)用，借記“營業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
2.初始直接費(fèi)用的會計處理
對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，本準(zhǔn)則第17條規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3.或有租金的會計處理
在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費(fèi)用”、“營業(yè)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
4.相關(guān)會計信息的披露
按照本準(zhǔn)則的要求，承租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露與重大的經(jīng)營租賃有關(guān)的事項，主要包括：
�。�1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；
�。�2）以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。
六、關(guān)于出租人的會計處理
本準(zhǔn)則第20～34條分別就融資租賃和經(jīng)營租賃對出租人的會計處理及相關(guān)會計信息的披露作出了規(guī)定。其中，出租人對融資租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：
（1）租賃開始日的會計處理；
（2）初始直接費(fèi)用的會計處理；
（3）未實現(xiàn)融資收益的分配；
（4）未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計處理；
（5）或有租金的會計處理；
（6）租賃期屆滿時的會計處理；
（7）相關(guān)會計信息的披露；等等。
出租人對經(jīng)營租賃的會計處理主要涉及以下幾個問題：
（1）經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理；
（2）租金的會計處理；
（3）初始直接費(fèi)用的會計處理；
（4）租賃資產(chǎn)折舊的計提；
（5）或有租金的會計處理；
（6）相關(guān)會計信息的披露；等等。
（一）出租人對融資租賃的會計處理
1.租賃開始日的會計處理
本準(zhǔn)則第20條規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。
根據(jù)這一規(guī)定，在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔(dān)保余值的金額，借記“未擔(dān)保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。
例10 資料同例3，以下說明出租人（中華公司）的會計處理。
第一步，判斷租賃類型
本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買權(quán)100元遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80000元（100／80000=0.125％＜5％），因此在2000年1月1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，在本例中，由于不存在未擔(dān)保余值，因此最低租賃收款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值=700000元大于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即630000元（70000元×90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)；因此這項租賃應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計算租賃內(nèi)含利率
根據(jù)本準(zhǔn)則第9條中租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在本例中
最低租賃收款額=租金×期數(shù)＋優(yōu)惠購買價格
=150000×6＋100=900100（元）
因此有
150000×PA（6，R）＋100×PV（6，R）=700000（租賃資產(chǎn)的原賬面價值）
根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。
當(dāng)R=7％時
150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6＞700000
當(dāng)R=8％時
150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513＜700000
因此，7％＜R＜8％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值 利率
715116.6 7％
700000R
6935138％
�。�715116.6－700000）／（715116.6－693513）7％－R
R＝（21603.6×7％＋15116.6×1％）／21603.6×100％=7.70％ 即，租賃內(nèi)含利率為7.70％。
第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益
本例中由于不存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值，因此
最低租賃收款額=最低租賃付款額
=150000×6＋100 �。�900100（元）
最低租賃收款額現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值
=700000（元）
未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）
�。�900100－700000=200100（元）
第四步，會計分錄
2000年1月1日
借：應(yīng)收融資租賃款 900100
貸：融資租賃資產(chǎn) 700000
遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 200100
2.初始直接費(fèi)用的會計處理
出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用和承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用相類似，通常也有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等，根據(jù)本準(zhǔn)則第21條的規(guī)定，出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
例11 續(xù)例3，假設(shè)中華公司1999年11月15日因租賃交易而發(fā)生談判費(fèi)用50000元，已用銀行存款支付。
會計分錄為：
1999年11月15日
借：管理費(fèi)用 50000
貸：銀行存款 50000
3.未實現(xiàn)融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括了本金和利息兩部分，根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入；在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認(rèn)融資收入時，借記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——融資收入”科目。
例12 續(xù)例3，以下說明出租人對未實現(xiàn)融資租賃收益的處理。
會計處理：
第一步，計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益（參見表5）
第二步，會計分錄 2000年6月30日收到第一期租金時
借：銀行存款 150000
貸：應(yīng)收融資租賃款 150000
同時
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 53900
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 53900
2000年12月31日收到第二期租金時
借：銀行存款 150000
貸：應(yīng)收融資租賃款 150000
同時
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 46500.3
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 46500.3
2001年6月30日收到第三期租金時
借：銀行存款 150000
貸：應(yīng)收融資租賃款 150000
同時
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 38530.82
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 38530.82
2001年12月31日收到第四期租金時
借：銀行存款 150000
貸：應(yīng)收融資租賃款 150000
同時
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 29947.70
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 29947.70
2002年6月30日收到第五期租金時
借：銀行存款 150000
貸：應(yīng)收融資租賃款 150000
同時
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 20703.67
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 20703.67
2002年12月31日收到第六期租金時
借：銀行存款 150000
貸：應(yīng)收融資租賃款 150000
同時
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 1051751
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 10517.51
以上采用的是實際利率法，假設(shè)采用直線法和年數(shù)總和法分配未實現(xiàn)融資收益
（注：這里的直線法和年數(shù)總和法都是以租金支付期為基礎(chǔ)運(yùn)用的，而不是實際公歷年數(shù)），分配結(jié)果參見表6、表7，會計分錄略。
應(yīng)該特別指出的是，當(dāng)出租人超過一個租金支付期未收到租金時，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。待實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。
例13 甲公司根據(jù)與乙公司簽訂的租賃合同的規(guī)定，從2000年1月1日起，每3個月支付一期租金，每期租金中所含融資收入均為300000元，于每月末根據(jù)合理的分配方法確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
假設(shè)2000年3月31日，“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”的借方發(fā)生額合計為300000元，“主營業(yè)務(wù)收入——融資收入”科目貸方余額為300000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有關(guān)的賬務(wù)處理為：
�。�1）2000年6月30日，停止將第一期租金中所含的融資收入繼續(xù)列報在利潤表中。
�。�2）2000年6月30日，將已確認(rèn)的第一期租金中所含的融資收入予以全部沖回。
借：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 300000
貸：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 300000
（3）在未收到第一期租金之前的任一會計期間均不再確認(rèn)第一期租金中所含的融資收入。
�。�4）2000年6月30日，將第二期租金在6月份應(yīng)分配的融資收入予以確認(rèn)。
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 100000
（5）假設(shè)在2000年7月20日收到第一期租金，確認(rèn)所含融資收入300000元。
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 300000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 300000
與其他企業(yè)相類似，出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財務(wù)及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準(zhǔn)備。計提壞賬準(zhǔn)備的方法由出租人參照《企業(yè)會計制度》并根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定自行確定。壞賬準(zhǔn)備的計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
4.未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計處理
本準(zhǔn)則第26條規(guī)定了當(dāng)未擔(dān)保余值發(fā)生變動時應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。出租人應(yīng)當(dāng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。如已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，不作任何調(diào)整。其中，租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。
由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配（在采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益的情況下），因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，均應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。在未擔(dān)保余值增加時，不作任何調(diào)整。
其賬務(wù)處理：
（1）期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
�。�2）如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值”科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目。
5.或有租金的會計處理
本準(zhǔn)則第27條規(guī)定了出租人在融資租賃下收到的或有租金的會計處理，即“或有租金應(yīng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入”。其賬務(wù)處理為：借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——融資收入”等科目。
例14 續(xù)例3，假設(shè)2001年和2002年，北方公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入100000元和150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應(yīng)向北方公司收取的經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。
會計分錄為：
2001年
借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 5000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 5000
2002年
借：銀行存款（或應(yīng)收賬款） 7500
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 7500
6.租賃期屆滿時的會計處理
租賃期屆滿時出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會計處理：
�。�1）租賃期屆滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有可能出現(xiàn)四種情況：
�、俅嬖趽�(dān)保余值，不存在本擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
�、诖嬖趽�(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。
③存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。
出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。
④擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。
此時，出租人無需作賬務(wù)處理，只作需相應(yīng)的備查登記。
�。�2）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
�、偃绻凶馊诵惺箖�(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直在存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
②如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進(jìn)行處理。
�。�3）留購租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。
例15 續(xù)例14，假設(shè)2003年1月1日，中華公司收到北方公司支付的購買資產(chǎn)的價款100元。
會計分錄為：
2003年1月1日
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收融資租賃款 100
7.相關(guān)會計信息的披露
按照本準(zhǔn)則的要求，出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要包括：
�。�1）資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。
�。�2）未實現(xiàn)融資收益的余額。即未實現(xiàn)融資收益總額減去已確認(rèn)為收入部分后的余額。
�。�3）分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。
�。ǘ┏鲎馊藢�(jīng)營租賃的會計處理
1.經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理
本準(zhǔn)則第29條規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表上的相關(guān)項目內(nèi)。這一規(guī)定是指，在經(jīng)營租賃下，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬仍然留在出租人一方，因此出租人應(yīng)當(dāng)作為自身擁有的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。如果出租資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)項下；如果出租資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)流動資產(chǎn)項下。
2.租金的會計處理
本準(zhǔn)則第30條規(guī)定了出租人在經(jīng)營租賃下對租金的會計處理，即經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
在一般情況下，出租人應(yīng)采用直線法將租金在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收入，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認(rèn)租金收入的方法。例如，出租一臺起重機(jī)，根據(jù)起重機(jī)的工作小時來確認(rèn)當(dāng)期租賃收益就比按直線法確認(rèn)更為合理。
某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期減去免租期后的期間內(nèi)進(jìn)行分配；在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。
出租人確認(rèn)的租金收入，應(yīng)借記“銀行存款”、“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——租金收入”等科目。如果出租人是非專業(yè)從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，則確認(rèn)的經(jīng)營租賃收入，應(yīng)借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營租賃收入”科目。
3.初始直接費(fèi)用的會計處理
本準(zhǔn)則第31條規(guī)定了出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用的會計處理，即出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
其賬務(wù)處理為：借記“管理費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
4.租賃資產(chǎn)折舊的計提
本準(zhǔn)則第32條規(guī)定了出租人對經(jīng)營租賃資產(chǎn)計提折舊的會計政策，即，對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行攤銷。
5.或有租金的會計處理
在經(jīng)營租賃下，出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收益。其賬務(wù)處理為：借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——租金收入”、“其他業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營租賃收入”等科目。
6.相關(guān)會計信息的披露
按照本準(zhǔn)則的要求，出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露每類租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值。這一規(guī)定是指，如果租出資產(chǎn)已經(jīng)計提折舊，或發(fā)生了減值等情況，應(yīng)披露原價扣除已計提的折舊或已確認(rèn)的減值后的凈值。如果租出資產(chǎn)已進(jìn)行了攤銷，則應(yīng)披露其攤余價值。2001年《企業(yè)會計準(zhǔn)則———租賃》指南(2)
七、關(guān)于售后租回交易
本準(zhǔn)則第35～38條規(guī)定了售后租回交易的會計核算及相關(guān)信息披露。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即資產(chǎn)的所有者）將資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即資產(chǎn)的新所有者）租回。售后租回交易方式下，賣主同時是承租人，買主同時是出租人。
對于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對于出租人來講，售后租回交易（無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃的售后租回交易）同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。而對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，所以，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。因此，本準(zhǔn)則第35～38條對售后租回交易的規(guī)定實際上是從承租人（即賣主）的角度作出的。
售后租回交易的會計處理應(yīng)根據(jù)其所形成的租賃類型，分別融資租賃和經(jīng)營租賃進(jìn)行會計處理。
1.售后租回交易形成融資租賃
如果售后租回交易滿足了本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的一條或數(shù)條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為融資租賃。賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)�，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
在融資租賃下，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期折舊費(fèi)用的調(diào)整項目。這是因為租賃雙方可能會通過提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費(fèi)用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)調(diào)整折舊費(fèi)用。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈趯υ擁椬赓U資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值，還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。
分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“營業(yè)費(fèi)用——折舊費(fèi)”、“管理費(fèi)用——折舊費(fèi)”等科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）”科目。其他的會計處理同一般情況下對融資租賃的處理。
2.售后租回交易形成經(jīng)營租賃
如果售后租回交易沒有滿足本準(zhǔn)則第7條規(guī)定的5條標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則應(yīng)將該交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃。賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)�，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。
在經(jīng)營租賃下，在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益應(yīng)作為當(dāng)期租金費(fèi)用的調(diào)整項目；按照租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偸侵冈诖_認(rèn)當(dāng)期該項租賃資產(chǎn)的租金費(fèi)用時，按與確認(rèn)當(dāng)期該項資產(chǎn)租金費(fèi)用所采用的支付比例相向的比例對未實現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 賬務(wù)處理方面，承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。
分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”科目，貸記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應(yīng)借記“制造費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“營業(yè)費(fèi)用——租賃費(fèi)”、“管理費(fèi)用——租賃費(fèi)”等科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）”科目。其他的會計處理同一般情況下對經(jīng)營租賃的處理。
3.售后租回交易的披露
由于售后租回交易是一種特殊的交易，因此應(yīng)特別加以披露。本準(zhǔn)則規(guī)定，承租人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照一般情況下的融資租賃或經(jīng)營租賃對售后租回交易進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)對售后租回合同中的特殊條款作出披露。這里的“特殊條款”是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃交易的條款，比如租賃標(biāo)的物的售價等。
八、例釋
（一）經(jīng)營租賃
例16 2000年1月1日，甲公司從乙公司租入全新辦公用房一套，租期為3年。辦公用房原賬面價值為30000000元，預(yù)計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日甲公司向乙公司一次性預(yù)付租金1200000元，第一年末支付租金100000元，第二年末交付租金100000元，第三年末支付租金250000元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)（假設(shè)甲公司和乙公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。
1.承租人（甲公司）的會計處理分析：該項租賃不符合融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認(rèn)租金費(fèi)用時，不能依據(jù)各期實際支付租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法平均分?jǐn)偞_認(rèn)各期的租金費(fèi)用。此項租賃租金總額為1650000元，按直線法計算，每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨馂?50000元。
會計分錄為：
2000年1月1日
借：其他應(yīng)付款 1200000
貸：銀行存款 1200000
2000年12月31日
借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 550000
貸：銀行存款 100000
其他應(yīng)付款 450000
2001年12月31日
借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 550000
貸：銀行存款 100000
其他應(yīng)付款 450000
2002年12月31日
借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 550000
貸：銀行存款 250000
其他應(yīng)付款 300000
2.出租人（乙公司）的會計處理
分析：該項租賃不符合融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認(rèn)租金收入時，不能依據(jù)各期實際收到租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法平均分配確認(rèn)各期的租金收入。此項租賃租金總額為1650000元，按直線法計算，每年應(yīng)確認(rèn)的租金收入為550000元。
會計分錄為：
2000年1月1日
借：銀行存款1 200000
貸：其他應(yīng)收款 1200000
2000年12月31日
借：銀行存款 100000
其他應(yīng)收款 450000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營租賃收入 550000
2001年12月31日
借：銀行存款 100000
其他應(yīng)收款 450000
貸：其他業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營租賃收入 550000
2002年12月31日
借：銀行存款 250000
其他應(yīng)收款 300000
貸：其他業(yè)務(wù)收入——經(jīng)營租賃收入 550000
如果出租人是專門從事租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，則上述應(yīng)收租金應(yīng)通過“應(yīng)收經(jīng)營租賃款”科目核算；租金收入應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入——租金收入”科目核算。
（二）融資租賃
例17 1999年12月1日，廣廈建筑材料制造有限公司與中國華東租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
1.租賃標(biāo)的物：建筑構(gòu)件生產(chǎn)線。
2.起租日：租賃物運(yùn)抵廣廈建筑材料制造有限公司生產(chǎn)車間之日（即2000年1月1日）。
3.租賃期：2000年1月1日～2002年12月31日，共3年。
4.租金支付方式：每年年初支付租金270000元。
5.租賃期屆滿時建筑構(gòu)件生產(chǎn)線的估計余值：117000元。
其中：由廣廈建筑材料制造有限公司擔(dān)保的余值為100000元；未擔(dān)保余值為17000元。
6.該生產(chǎn)線的保險、維護(hù)等費(fèi)用由廣廈建筑材料制造有限公司自行承擔(dān)，每年10000元。
7.該生產(chǎn)線在2000年1月1日的原賬面價值為835000元。
8.租賃合同規(guī)定的利率為6％（年利率）。
9.該生產(chǎn)線估計使用年限為6年。承租人采用年數(shù)總和法計提折舊。
10.2002年12月31日，廣廈建筑材料制造有限公司將該生產(chǎn)線交回中國華東租賃公司。
此外，假設(shè)該生產(chǎn)線占廣廈建筑材料制造有限公司資產(chǎn)總額的30％以上，且不需安裝。
1.承租人（廣廈建筑材料制造有限公司）的會計處理
第一步，判斷租賃類型
最低租賃付款額的現(xiàn)值848910元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即751500元（83000元×90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值
本例承租人不知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率6％作為折現(xiàn)率。
最低租賃付款額=各期租金之和＋承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值
=270000×3＋100000=810000＋100000=910000（元）
計算現(xiàn)值的過程如下：
每年租金270000元，第二年、第三年的年金現(xiàn)值=270000×PA（2，6％）
第一年租金（年初支付）的現(xiàn)值=270000元
擔(dān)保余值100000元的復(fù)利現(xiàn)值=100000×PV（3，6％）
查表得知：
PA（2，6％）=1.833
PV（3，6％）=0.840
現(xiàn)值合計=270000×（1.833＋1）＋100000×0.840
=764910＋84000=848910（元）＞835000元
根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其原賬面價值835000元。
第三步，計算未確認(rèn)融資費(fèi)用
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額－租賃開始回租賃資產(chǎn)的入賬價值
=910000－835000=75000（元）
第四步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?BR> 由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其原賬面價值，因此應(yīng)重新計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?BR> 根據(jù)下列公式：
租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值
可以得出：270000×PA（2，r）＋270000＋100000×PV（3，r）=835000
可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?BR> 當(dāng)r=7％時
270000×（1.808＋1）＋100000×0.816
=758160＋81600=839760＞835000
當(dāng)r=8％時
270000×（1.783＋1）＋100000×0.794
=751410＋79400=830810＜835000
因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值利率
8397607％
835000r
8308108％
�。�839760－835000）／（839760－830810）=（7％－r）／（7％－8％）
r=（8950×7％＋4760×1％）／8950×100％=7.53％
即，融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿?.53％。
第五步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（參見表8）
第六步，在折舊期內(nèi)采用年數(shù)總和法計提融資租入固定資產(chǎn)折舊（參見表9）
第七步，會計分錄
（1）2000年1月1日
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 75000
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 910000
�。�2）2000年1月1日，支付第一年的租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000
貸：銀行存款 270000
�。�3）2000年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費(fèi)、維護(hù)費(fèi)
借：制造費(fèi)用 10000
貸：銀行存款 10000
（4）2000年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
借：財務(wù)費(fèi)用 42545
貸；未確認(rèn)融資費(fèi)用 42545
�。�5）2000年12月31日，計提本年折舊
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 367500
貸：累計折舊 367500
�。�6）2001年1月1日，支付第二年的租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000
貸：銀行存款 270000
（7）2001年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費(fèi)、維護(hù)費(fèi)
借：制造費(fèi)用 10000
貸：銀行存款 10000
�。�8）2001年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
借：財務(wù)費(fèi)用 25417
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 25417
（9）2001年12月31日，計提本年折舊
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 245000
貸：累計折舊 245000
（10）2002年1月1日，支付第三年的租金
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 270000
貸：銀行存款 270000
�。�11）2002年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費(fèi)、維護(hù)費(fèi)
借：制造費(fèi)用 10000
貸：銀行存款 10000
（12）2002年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用
借：財務(wù)費(fèi)用 7038
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 7038
�。�13）2002年12月31日，計提本年折舊
借；制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 122500
貸：累計折舊 122500
（14）2002年12月31日，將該生產(chǎn)線退還中國華東租賃公司
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100000
累計折舊 735000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000
第八步，財務(wù)報告中的列示與披露［在本例中，僅指資產(chǎn)負(fù)債表（局部）及其附注，同時假定廣廈建筑材料制造有限公司無其他租賃事項］
�。�1）2000年12月31日廣廈建筑材料制造有限公司的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注（參見表10）
* 227455元=2001年應(yīng)支付的租金270000元－2000年應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用42545元；
* 337545=“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目的年末余額640000元－“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的年初余額75000元－227455元。
報表附注：
1.融資租入固定資產(chǎn)系2000年1月1日從中國華東租賃公司租入的建筑構(gòu)件生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的賬面原值835000元，累計折舊為367500元，賬面凈值為467500元。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額及以后年度將支付的最低租賃付款額總額：
項目 會計年度 金額（元）
最低租賃付款項2001年 270000
2002年 370000*
以后年度0
最低租賃付款額總額640000
3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為32455元。
4.采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。
* 370000元=2002年應(yīng)支付的租金270000元＋擔(dān)保余值100000元。
�。�2）2001年12月31日廣廈建筑材料制造有限公司的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注（參見表11）
* 337545元=“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目的年末余額370000元－“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目的年初余額32455元。
報表附注：
1.融資租入固定資產(chǎn)系2000年1月1日從中國華東租賃公司租入的建筑構(gòu)件生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的賬面原值835000元，累計折舊為612500元，賬面凈值為222500元。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額及以后年度將支付的最低租賃付款額總額：
項目會計年度金額（元）
最低租賃付款額 2002年 370000
以后年度0
最低租賃付款額總額 370000
3.未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額為7038元。
4.采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。
�。�3）2002年12月31日廣廈建筑材料制造有限公司的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注（參見表12）
報表附注：
1.融資租入固定資產(chǎn)系2000年1月1日從中國華東租賃公司租入的建筑構(gòu)件生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線的賬面原值為835000元，累計折舊735000元，賬面凈值為0元，擔(dān)保余值為100000元。
2.采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。
2.出租人（中國華東租賃公司）的會計處理
第一步，判斷租賃類型
本例中，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值為821918元（計算過程見后），大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即751500元（835000×90％），符合第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)，所以，這項租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計算租賃內(nèi)含利率
根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，計算如下：
270000×PA（2，R）＋270000＋100000×PV（3，R）＋17000×PV（3，R）
=835000（元）（租賃資產(chǎn)的原賬面價值）
因此：270000［PA（2，R）＋1］117000PV（3，R）=835000
當(dāng)R=10％時
270000×（1.736＋1）＋117000×0.751
=738720＋87867=826587＜835000
當(dāng)R=9％時
270000×（1.759＋1）＋117000×0.772
=744930＋90324=835254＞835000
因此，9％＜R＜10％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值利率
835254 9％
835000 R
826587 10％
�。�835254－835000）／（835254－826587）=（9％－R）／（9％－10％）
R=（8667×9％＋254×1％）／8667×100％=9.03％
即，租賃內(nèi)含利率為9.03％。
第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益
最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值
=最低租賃付款額＋第三方擔(dān)保的余值）＋未擔(dān)保余值
=［各期租金之和＋承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值）＋第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值］＋未擔(dān)保余值
=［（270000×3＋100000）＋0］＋17000
=910000＋17000
=927000（元）
最低租賃收款額=270000×3＋100000
=910000（元）
最低租賃收款額的現(xiàn)值=270000＋270000×PA（2，9.03％）＋100000×PV（3，9.03％）
=270000×（1＋1.7584）＋100000×0.7715
=744768＋77150=821918（元）
未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值＋未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）
=927000－835000=92000（元）
第四步，計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益（參見表13）
第五步，會計分錄
�。�1）2000年1月1日，按最低租賃收款額確認(rèn)為應(yīng)收融資租賃款
借：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司 910000
未擔(dān)保余值17000
貸：融資租賃資產(chǎn) 835000
遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 92000
�。�2）2000年1月1日，收到第一年的租金
借：銀行存款 270000
貸：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司 270000
�。�3）2000年12月31日，確認(rèn)融資收入
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 51020
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 51020
�。�4）2001年1月1日，收到第二年的租金
借：銀行存款 270000
貸：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司 270000
�。�5）2001年12月31日，確認(rèn)融資收入
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 31246
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 31246
* 做尾數(shù)調(diào)整9734=117000－107266－9734=0－9734
** 117000=擔(dān)保余值100000＋未擔(dān)保余值17000
�。�6）2002年1月1日，收到第三年的租金
借：銀行存款 270000
貸：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司 270000
�。�7）2002年12月31日，確認(rèn)融資收入
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 9734
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 9734
�。�8）2002年12月31日，收回該生產(chǎn)線
借：融資租賃資產(chǎn) 100000
貸：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司 100000
同時，借：融資租賃資產(chǎn) 17000
貸：未擔(dān)保余值 17000
第六步，財務(wù)報告中的列示與披露［在本例中，僅指資產(chǎn)負(fù)債表（局部）及其附注，同時假定中國華東租賃公司無其他租賃事項］
�。�1）2000年12月31日中國華東租賃公司的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注（參見表14）
* 548000元=“應(yīng)收融資租賃款”科目的年末余額640000元－“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目年初余額92000元；
報表附注：
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額：
項目 會計年度金額（元）
最低租賃收款額2001年 270000
2002年 370000*
以后年度0
最低租賃收款額總額640000
2.未實現(xiàn)融資收益的余額為40980元。
3.采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。
�。�3）2001年12月31日中國華東租賃公司的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注（參見表15）
*329020元=“應(yīng)收融資租賃款”科目的年末余額370000元－“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”科目年初余額40980元。
報表附注：
1.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額：
項目會計年度金額（元）
最低租賃收款額 2002年 370000*
以后年度0
最低租賃收款額總額 370000
2.未實現(xiàn)融資收益的余額為9734元。
3.采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。
�。�3）2002年12月31日中國華東租賃公司的資產(chǎn)負(fù)債表及其附注（參見表16）
報表附注：
采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。
例18 續(xù)例17，假設(shè)2000年12月31日，中國華東租賃公司對未擔(dān)保余值進(jìn)行定期審核時，發(fā)現(xiàn)該生產(chǎn)線的未擔(dān)保余值發(fā)生了永久性減少，未擔(dān)保余值變?yōu)?000元。
分析：針對此種情況，根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定，出租人應(yīng)重新計算其租賃內(nèi)含利率，由此引起的租賃投資凈額的減少應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，并在2001年和2002年根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定融資收入。
出租人（中國華東租賃公司）的會計處理：
第一步，重新計算租賃內(nèi)含利率
最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值=（270000×3＋100000）＋7000
=910000＋7000=917000（元）
計算過程如下：
270000PA（2，R）＋270000＋100000PV（3，R）＋7000PV（3，R）
=270000（PA＋1）＋107000PV
因此有
270000（PA＋1）＋107000PV=835000
當(dāng)R=9％時
270000×（1.759＋1）＋107000×0.772
=744930＋82604=827534＜835000
當(dāng)R=8％時
270000×（1.783＋1）＋107000×0.794
=751410＋84958=836368＞835000
因此，8％＜R＜9％。用插值法計算如下：
現(xiàn)值利率
863368 8％
835000 R
827534 9％
（836368－835000）／（836368－827534）=（8％－R）／（8％－9％）
R=（8834×8％＋1368×1％）／8834×100％=8.15％
即，修正后的租賃內(nèi)含利率為8.15％。
第二步，計算未實現(xiàn)融資收益
未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額＋未擔(dān)保余值）－（最低租賃收款額的現(xiàn)值值＋未擔(dān)保余的現(xiàn)值）
=917000－835000
=82000（元）
第三步，計算因未擔(dān)保余值發(fā)生永久性減少而引起的租賃投資凈額的減少額，并重新計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分配的融資收益（參見表17）
46048=565000×8.15％
**4972=346020（參見表13）－341048
***做尾數(shù)調(diào)整 8157=107000－98843－8157=0－8157
****107000=擔(dān)保余值100000＋未擔(dān)保余值7000
第四步，會計分錄
�。�1）2000年12月31日，確認(rèn)融資收入
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 51020
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 51020
�。�2）2000年12月31日，調(diào)整未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 10000
貸：未擔(dān)保余值 10000
�。�3）2000年12月31日，確認(rèn)未擔(dān)保余值發(fā)生永久性減少所產(chǎn)生的損失
借：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 4972
貸：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 4972
�。�4）2001年1月1日，收到第二年的租金
借：銀行存款270000
貸：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司270000
（5）2001年12月31日，確認(rèn)融資收入
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 27795
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 27795
（6）2002年1月1日，收到第三年的租金
借：銀行存款 270000
貸：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司 270000
�。�7）2002年12月31日，確認(rèn)融資收入
借：遞延收益——未實現(xiàn)融資收益 8157
貸：主營業(yè)務(wù)收入——融資收入 8157
�。�8）2002年12月31日，收回該生產(chǎn)線
借：融資租賃資產(chǎn) 100000
貸：應(yīng)收融資租賃款——廣廈公司 100000
同時，借：融資租賃資產(chǎn) 7000
貸：未擔(dān)保余值 7000
第五步，財務(wù)報告中的列示與披露（略）
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第一種情況 售后租回交易形成一項融資租賃、售價高于資產(chǎn)賬面價值
例19 續(xù)例3，假設(shè)2000年1月1日，北方公司將一臺塑鋼機(jī)按700000元的價格銷售給中華公司。該機(jī)器的賬面原值為1000000元，已提折舊400000元。同時又簽訂了一份租賃合同將該機(jī)器租回，該合同主要條款與例3的合同條款內(nèi)容相同。
1.賣主即承租人（北方公司）的會計處理
第一步，判斷租賃類型
根據(jù)例3，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠嬎氵^程與結(jié)果同例3、例5.
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回?fù)p益
未實現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價－資產(chǎn)的賬面價值
=售價－（資產(chǎn)的賬面原值－累計折舊）
=700000－（1000000－400000）
=700000－600000
=100000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同例5，參見表1）
第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益（參見表18）
第五步，會計分錄
（1）2000年1月1日，向中華公司出售塑鋼機(jī)
借：銀行存款 700000
貸：固定資產(chǎn)清理 600000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）100000
�。�2）2000年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 600000
累計折舊 400000
貸：固定資產(chǎn)——塑鋼機(jī) 1000000
�。�3）2000年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）20000
貸：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 20000
其他有關(guān)會計分錄略。
第六步，財務(wù)報告中的列示和披露［在本例中，僅指資產(chǎn)負(fù)債表（局部）及其附注，同時假定北方公司無其他租賃事項］
（1）2000年12月31日北方公司的資產(chǎn)負(fù)債表（局部）及其附注（參見表19）
* 231521.48=2001年租金300000元－2001年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用（38530.82元＋29947.70元）
* 268878.82=2002年租金300000元＋優(yōu)惠購買價格100元=2002年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用（20703.67元＋10517.51元）
報表附注：
本公司與中華公司發(fā)生售后租回交易，租賃標(biāo)的物為塑鋼機(jī)，售價為700000元，賬面價值為600000元。
�。ㄆ渌锻话闱闆r下的融資租賃，此略）
�。�2）2001年、2002年財務(wù)報告列示與披露（略）。
2.買主即出租入（中華公司）的會計處理
中華公司的會計處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理相同，此略。
第二種情況 售后租回交易形成一項融資租賃，售價低于資產(chǎn)賬面價值
例20 續(xù)例3，假設(shè)2000年1月1日，北方公司將一臺塑鋼機(jī)按700000元的價格銷售給中華公司。該機(jī)器的賬面原值為1000000元，已提折舊240000元。同時又簽訂了一份租賃合同將該機(jī)器租回，該合同主要條款與例3的合同條款內(nèi)容相同。
1.賣主即承租入（北方公司）的會計處理第一步，判斷租賃類型
根據(jù)例3，可知該項租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠嬎氵^程與結(jié)果同例3、例5.
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回?fù)p益
未實現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價－資產(chǎn)的賬面價值
=售價－（資產(chǎn)的賬面原值－累計折舊）
=700000－（1000000－240000）=700000－760000
=－60000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同例5，參見表1）
第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益（參見表20）
第五步，會計分錄
�。�1）2000年1月1日，向中華公司出售塑鋼機(jī)
借：銀行存款 700000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）60000
貸：固定資產(chǎn)清理 760000
（2）2000年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 760000
累計折舊 240000
貸：固定資產(chǎn)——塑鋼機(jī) 1000000
�。�3）2000年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 12000
貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）12000
其他有關(guān)會計分錄略。
第六步，財務(wù)報告中的列示與披露（略）。
2.買主即出租人（中華公司）的會計處理
中華公司的會計處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理相同，此略。
第三種情況 售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價高于資產(chǎn)賬面價值
例21 續(xù)例16，假設(shè)2000年1月1日，甲公司將全新辦公用房一套，按照31000000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與例16的合同條款內(nèi)容相同。
1.賣立即承租人（甲公司）的會計處理
第一步，判斷租賃類型
根據(jù)例16，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回?fù)p益
未實現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價－資產(chǎn)的賬面價值
=31000000－30000000
=1000000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益（參見表21）
第四步，會計分錄
（1）2000年1月1日，向乙公司出售辦公用房
借：銀行存款 31000000
貸：固定資產(chǎn)清理 30000000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）1000000
（2）2000年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 30000000
貸：固定資產(chǎn)——辦公用房 30000000
（3）2000年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益
借：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）787900
貸：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 787900
其他會計分錄略。
第五步，財務(wù)報告中的列示與披露（略）。
2.買主：即出租人（乙公司）的會計處理
乙公司的會計處理與一般經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理相同，此略。
第四種情況 售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價低于資產(chǎn)賬面價值
例22 續(xù)例16，假設(shè)2000年1月1日，甲公司將全新辦公用房一套，按照29000000元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與例16的合同條款內(nèi)容相同。
1.賣主即承租人（甲公司）的會計處理
第一步 判斷租賃類型
根據(jù)例16，該項租賃屬于經(jīng)營租賃。
第二步，計算未實現(xiàn)售后租回?fù)p益
未實現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價－資產(chǎn)的賬面價值
=29000000－30000000=-1000000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益（參見表22）
第四步，會計分錄
�。�1）2000年1月1日，向乙公司出售辦公用房
借：銀行存款 29000000
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）1000000
貸：固定資產(chǎn)清理 30000000
�。�2）2000年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本
借：固定資產(chǎn)清理 30000000
貸：固定資產(chǎn)——辦公用房 30000000
�。�3）2000年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益
借：管理費(fèi)用——租賃費(fèi) 787900
貸：遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃） 787900
其他會計分錄略。
第五步，財務(wù)報告中的列示與披露（略）。
2.買主即出租入（乙公司）的會計處理
乙公司的會計處理與一般經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理相同，此略。
（完）
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