解讀分析土地增值稅清算利息費(fèi)用扣除與安排

解讀分析土地增值稅清算利息費(fèi)用扣除與安排

來源：中國財(cái)稅網(wǎng)

　國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知（國稅函[2010]220號(hào)文，以下簡稱220號(hào)文）第三條規(guī)定：

　　“（一）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫�息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按‘取得土地使用權(quán)所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開發(fā)成本’金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。“

　　針對(duì)上述規(guī)定，我們認(rèn)為開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意的政策要點(diǎn)有：

　　第一，文件中規(guī)定稅前扣除的金融機(jī)構(gòu)利息費(fèi)用不能超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率，那么，何為“同類同期貸款利率”呢？“同類同期貸款利率”是否是基準(zhǔn)利率呢？早在原國稅函[ 2003]1114號(hào)文（注：當(dāng)時(shí)是針對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除的）中即已指出：“按照中國人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率�！睆�2004年10月29日起，中國人民銀行決定進(jìn)一步放寬金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間，金融機(jī)構(gòu)（不含城鄉(xiāng)信用社）的貸款利率原則上不再設(shè)定上限，所以，“同類同期貸款利率”并非等于基準(zhǔn)利率。

　　在當(dāng)前對(duì)房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的大背景下，不排除開發(fā)企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)融通資金的利率顯著偏高，而國家對(duì)浮動(dòng)利率又未設(shè)定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和上限，故而在實(shí)務(wù)操作中，如何把握“同類同期貸款利率”，需要關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策的口徑。

　　第二 ， 2 2 0號(hào)文前面規(guī)定的扣除比例都是5%“以內(nèi)”或者10%“以內(nèi)”，故后文中才又要求“上述具體適用的比例按省級(jí)人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行”。因此，開發(fā)企業(yè)還應(yīng)注意所在省份規(guī)定的具體扣除比例。

　　第三，在目前對(duì)開發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開發(fā)企業(yè)的資金全部來源于非金融機(jī)構(gòu)借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時(shí)只能按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)扣除，可能導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用超限額的問題，這是開發(fā)企業(yè)籌劃融資結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該預(yù)見的問題。

　　第四，開發(fā)項(xiàng)目全部使用自有資金，沒有利息支出的，開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。這一規(guī)定對(duì)于開發(fā)企業(yè)而言是相對(duì)有利的。例如合作建房項(xiàng)目，如果開發(fā)企業(yè)提供土地使用權(quán)，合作方（投資方）提供合作資金，國稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)不得在稅前列支支付給合作方（投資方）的利息。事實(shí)上，既然是合作建房，合作雙方對(duì)合作項(xiàng)目是利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的，它不同于到期固定還本付息的借貸資金行為，開發(fā)企業(yè)也不應(yīng)向合作方（投資方）支付固定利息。在此情況下，合作方（投資方）注入的資金如果又是通過其他渠道融入的，相應(yīng)的資金成本將無法反映到開發(fā)企業(yè)的賬面。220號(hào)文規(guī)定的扣除比例在一定程度上有利于客觀反映土地增值額，合理減輕開發(fā)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。假定某省規(guī)定凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫�息支出或不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例統(tǒng)一為10%.在開發(fā)企業(yè)大量使用自有資金或合作建房資金的情況下，即使賬面較少出現(xiàn)利息費(fèi)用，也可以按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%扣除開發(fā)費(fèi)用。

　　值得注意的是，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)習(xí)慣于從母公司或其他關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金掛作“其他應(yīng)付款”等而不實(shí)際結(jié)算利息，對(duì)于母公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)事后往往要求該關(guān)聯(lián)資金融通交易必須結(jié)算利息并補(bǔ)繳稅款，從而產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。所以，開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意按照獨(dú)立交易原則與關(guān)聯(lián)方及時(shí)結(jié)算利息費(fèi)用。

　　此外，220號(hào)文第三條還規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法�！�

　　據(jù)此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道、來源的借款，不可將從金融機(jī)構(gòu)取得的借款費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)又將其他渠道的借款費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而只能在220號(hào)文第三條（一）、（二）項(xiàng)所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。

　　例如，某開發(fā)項(xiàng)目取得土地使用權(quán)成本為20000萬元，開發(fā)成本10000萬元，其中，開發(fā)成本——開發(fā)間接費(fèi)用中列支利息支出200萬元。項(xiàng)目開發(fā)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出為100萬元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項(xiàng)目所在省規(guī)定的開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例分別兩種情況為5%或10%.

　　由于利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計(jì)扣除，故可以作為土地增值稅扣除項(xiàng)目的開發(fā)成本為10000-200=9800（萬元）。

　　按照第一種方法計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用

　　=（200+100－60）+（20000+10000－200）×5%=1730（萬元）

　　按照第二種方法計(jì)算可扣除開發(fā)費(fèi)用

　�。�20000+10000－200）×10%=2980（萬元）。

　　220號(hào)文規(guī)定開發(fā)企業(yè)不得同時(shí)使用上述兩種方法，即不得將可扣除的開發(fā)費(fèi)用計(jì)算為（200+100－60）+（20000+10000－200）×10%=3220（萬元）。不過，220號(hào)文及之前的稅收法規(guī)中等均未限定開發(fā)企業(yè)在前述兩種方法中只能選擇哪一種，也沒有規(guī)定孰低原則，故開發(fā)企業(yè)在納稅籌劃時(shí)可以用不能全部提供金融機(jī)構(gòu)利息證明為事實(shí)依據(jù)，商主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后采取上述第二種方法進(jìn)行土地增值稅開發(fā)費(fèi)用的計(jì)算扣除，從而達(dá)成一個(gè)有利的結(jié)果。

　　土地增值稅清算時(shí)，利息支出無論按哪一種方法扣除，其與企業(yè)所得稅稅前扣除的利息支出不同之處還在于，后者規(guī)定開發(fā)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借入的資金（債權(quán)性投資）不得超過其凈資產(chǎn)的兩倍，超過部分一般情況下不得在稅前扣除，而前者并不存在這一限額規(guī)定。