分析"實質(zhì)重于形式" 原則在稅收領(lǐng)域中的運用

分析“實質(zhì)重于形式” 原則在稅收領(lǐng)域中的運用

轉(zhuǎn)自中華會計網(wǎng)�！�張偉　

　　自從“實質(zhì)重于形式”原則正式成為會計基本原則后，由會計滲透到稅收領(lǐng)域，“實質(zhì)重于形式”漸成時髦語言，“實質(zhì)重于形式”的文字也頻見于財政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件文字中。然而在喜見我國依法行政、依法治稅能力不斷提高的情形下，濫用“實質(zhì)重于形式”原則，侵犯納稅人合法權(quán)益，或以“實質(zhì)重于形式”為名損害稅法剛性的趨勢卻應(yīng)該引起警惕。本人試探討“實質(zhì)重于形式”原則在稅收中的運用，以圖說明：“實質(zhì)重于形式”主要是立法原則，而在執(zhí)法中應(yīng)該遵循“有法必依”、“法無明文不得征稅”。

　　案例一：A公司持有A1公司100%股權(quán)，A1公司90%以上的資產(chǎn)由不動產(chǎn)組成。A公司將其100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，作價1億元。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認(rèn)定A公司名為轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)，實為轉(zhuǎn)讓A1公司的不動產(chǎn)，因此要求判定對A公司轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)的行為征收營業(yè)稅和土地增值稅。

　　分析以上案例可以看出，A公司該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓其實質(zhì)確實是在轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，但是其外在法律形式是轉(zhuǎn)讓股權(quán)。那么當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)是否有權(quán)依據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則對A公司征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅呢？

　　分析一：稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國稅函[2000]687號文件，可以要求A公司繳納土地增值稅，但執(zhí)法理由不是“實質(zhì)重于形式”，而是有法可依。

　　國稅函[2000]687號文件是國家稅務(wù)總局對廣西壯族自治區(qū)地稅局的個案批復(fù)，其主要內(nèi)容是：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

　　從該文件可以看出，總局針對企業(yè)名義上轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)，實質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓土地和房產(chǎn)的實際情況，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的立法原則，將該問題以稅收立法的形式加以明確，稅務(wù)機關(guān)可以依照總局的文件對A公司征稅。假如總局沒有明確的文件依據(jù)，則地方稅務(wù)機關(guān)無權(quán)單單根據(jù)原則征稅。

　　當(dāng)然根據(jù)《土地增值稅暫行條例》，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未列入土地增值稅的征稅范圍，總局出臺國稅函[2000]687號文件是否同上位法沖突，這又是另外一個課題了。

　　分析二：稅務(wù)機關(guān)無權(quán)僅僅根據(jù)“實質(zhì)重于形式原則”對A公司征收營業(yè)稅，在業(yè)務(wù)實質(zhì)相同的情況下，營業(yè)稅同土地增值稅處理結(jié)果不同。

　　深能源案件廣西壯族自治區(qū)地稅局就營業(yè)稅征稅問題，也專門請示了國家稅務(wù)總局，總局以國稅函[2000]961號文件的形式給予了批復(fù)，明確不征收營業(yè)稅，財政部和國家稅務(wù)總局進一步在財稅[2002]191號文件中明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

　　同樣的業(yè)務(wù)實質(zhì)營業(yè)稅和土地增值稅的處理結(jié)果不同，說明地方稅務(wù)機關(guān)不能僅僅依據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則自行對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)進行判斷，而是要嚴(yán)格按照國家現(xiàn)行稅法依法征稅。

　　分析三：“實質(zhì)重于形式”主要是立法原則，在執(zhí)法過程中不能濫用該原則，侵犯納稅人權(quán)益。

　　“實質(zhì)重于形式”中的實質(zhì)，意即經(jīng)濟實質(zhì)，形式意即法律形式，“實質(zhì)重于形式”原則，就是要求按照業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是按照法律形式來處理問題。該原則用于處理會計問題，更加公允的反應(yīng)經(jīng)濟成果，甚為恰當(dāng)，但是用于行政執(zhí)法領(lǐng)域，則同“法無明文不得征稅”、“有法必依”的規(guī)則發(fā)生了一定碰撞。在一定意義上來說，在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域恰恰要“形式重于實質(zhì)”來處理問題。

　　例如，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局13號公告）規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。

　　該文件充分體現(xiàn)了立法領(lǐng)域的“實質(zhì)重于形式”，也就是說在立法過程中，要充分業(yè)務(wù)的經(jīng)濟本質(zhì)，并在稅法中加以明確。融資性售后回租業(yè)務(wù)中的出售資產(chǎn)行為，雖然法律形式上是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，但是其經(jīng)濟本質(zhì)是融資行為的一個有機組成部分，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移，因此依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，這樣的經(jīng)濟實質(zhì)被充分考慮，因此不征收增值稅和營業(yè)稅。反之，如果承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，該項行為經(jīng)濟實質(zhì)仍然是融資行為，但是13號公告并未將其納入不征稅范圍，因此依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法規(guī)，應(yīng)該征收增值稅和營業(yè)稅。同是融資性售后回租業(yè)務(wù)，其稅收待遇不同，這正是“形式重于實質(zhì)”在執(zhí)法領(lǐng)域中的運用。

　　在本案例中，稅務(wù)機關(guān)以“實質(zhì)重于形式”原則為理由，在沒有明確法律依據(jù)的情況下，要求對納稅人征收營業(yè)稅，違反了“法無明文不得征稅”的執(zhí)法規(guī)則，侵犯了納稅人的合法權(quán)益。

　　案例二：揚州某公司是由江都一民營企業(yè)與香港一家企業(yè)合資成立，香港企業(yè)占有股權(quán)49%，香港企業(yè)又由海外某投資集團持有100%股權(quán)。2009年1月14日，海外投資集團將其持有香港企業(yè)100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，從而間接轉(zhuǎn)讓了揚州公司49%的股權(quán)。揚州稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第六條：“境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在”。因此判定，海外的投資集團名為轉(zhuǎn)讓香港子公司，實為轉(zhuǎn)讓揚州的合資企業(yè)股權(quán)，根據(jù)698號文件，要求該企業(yè)繳納該項預(yù)提所得稅1.73億元，該項稅款已經(jīng)入庫。

　　分析一：國稅函[2009]698號文件在立法過程中充分考慮了“實質(zhì)重于形式”的原則。

　　從案例交易法律形式來看，海外投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓香港股權(quán)，不屬于中國境內(nèi)所得，該項所得中國并沒有征稅權(quán)。雖然根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，海外投資集團名為轉(zhuǎn)讓香港公司股權(quán)，實為轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，但是如果在沒有明確法律依據(jù)的情況下，不可直接依據(jù)籠統(tǒng)的稅法原則對企業(yè)征稅。而國稅函[2009]698號文件，在充分調(diào)查了目前國際避稅手法的情況下，明確規(guī)定稅務(wù)機關(guān)報總局批準(zhǔn)后，可以否定被用作稅收安排的境外控股公司存在，在立法過程中充分考慮了“實質(zhì)重于形式”原則，因此揚州稅務(wù)機關(guān)責(zé)成該企業(yè)繳納預(yù)提所得稅，并非是依據(jù)籠統(tǒng)的稅收原則，而是根據(jù)明確的698號文件進行執(zhí)法，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn)。

　　分析二：在2008年1月1日之前，對同樣的行為由于缺乏明確的法律依據(jù)，“法無明文不得征稅”。

　　國稅函[2009]698號文件的執(zhí)行時間為2008年1月1日，也就是說在此之前的經(jīng)濟行為不能依據(jù)該文件進行處理。那么發(fā)生在2008年以前的事項是否依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則征稅呢？筆者以為不可，因為此舉違反了“法無明文不得征稅”的基本規(guī)則。雖然此前重慶市渝中區(qū)國稅局有對2008年以前的類似業(yè)務(wù)征稅的案例，筆者以為主要是因為該筆稅款較小，企業(yè)沒有堅決抗辯的緣故。筆者處理的案例中就有完全類似的情形，因涉及7000萬的預(yù)提所得稅，納稅人抵觸情緒很大，要求提出稅務(wù)行政復(fù)議，幾經(jīng)請示國家稅務(wù)總局，最終終因缺乏明確的法律依據(jù)，只好作罷。當(dāng)然該案例對于后來698號文件的立法，相信起到了又有益的作用。

　　從以上案例可以看出，在執(zhí)法領(lǐng)域中“法無明文不得征稅”并非面對明顯的避稅問題無動于衷，而是積極向立法部門反映，當(dāng)該項問題成為趨勢時，需要通過立法來進行遏制，從而有法可依。共和國稅制正是在這樣的避稅與反避稅中進步的。如果一味的依據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則進行征稅，則使得稅法缺乏預(yù)判型和確定性，100個觀眾有100個哈姆雷特，每個人對經(jīng)濟實質(zhì)的認(rèn)識也是不同的，從而又引起腐敗尋租等問題。

　　案例三：A公司向B公司購買煤炭，應(yīng)當(dāng)支付貨款1170萬元，并取得了增值稅專用發(fā)票。B公司示意A公司將該筆款項支付給C公司，以沖抵B公司欠C公司的貨款，A公司以電匯形式支付給了C公司。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，依據(jù)《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號文件）第一條地三款規(guī)定，納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。因此判定該項進項稅額170萬元不允許抵扣。

　　分析一：在稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)必須“有法必依”。

　　納稅人對該項處理并不理解，認(rèn)為購買煤炭業(yè)務(wù)屬實，只是付款方向不一致而已，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，理應(yīng)得到稅前扣除。但是，國稅發(fā)[1995]192號文件明確規(guī)定了付款方向不一致，不得抵扣進項稅額，稅務(wù)機關(guān)不允許納稅人抵扣進項稅額，恰恰是“有法必依”的體現(xiàn)，“實質(zhì)重于形式”主要不用作執(zhí)法領(lǐng)域。

　　分析二：立法環(huán)節(jié)“實質(zhì)重于形式”要考慮維護國家稅收利益與維護納稅人合法權(quán)益兩個方面。

　　總局只所以規(guī)定付款方向不一致不允許抵扣進項稅額，主要是處于反避稅的考量，票貨款不一致有可能蘊含接受虛開發(fā)票的問題，為了在制度上防范該種情形，從而規(guī)定票貨款必須一致方可抵扣進項稅額。雖然這種做法有些“一刀切”，某些正常的業(yè)務(wù)稅收利益得到了損失，但這是防范虛開發(fā)票必要的代價，況且文件公布后，可以指引納稅人票貨款一致，從而也能避免該項稅收利益損失。因此在立法領(lǐng)域考慮“實質(zhì)重于形式”，有兩個方面的考量，一是反避稅，維護國家的稅收利益，例如國稅函[2009]698號、國稅發(fā)[1995]192號文件，二是維護納稅人正當(dāng)權(quán)益，例如國家稅務(wù)總局2010年13號公告即是一例。而在執(zhí)法領(lǐng)域強調(diào)“法無明文不得征稅”，不能以“實質(zhì)重于形式”原則為由，在沒有明確法律依據(jù)的情況下，侵犯納稅人合法權(quán)益，在執(zhí)法領(lǐng)域中還要強調(diào)“有法必依”，國家制定稅法過程中，已經(jīng)充分考量了各種交易情形，在執(zhí)法過程中不能以“實質(zhì)重于形式”原則為由，不執(zhí)行現(xiàn)行有效的稅法。

　　從以上案例的分析可以得出結(jié)論，“實質(zhì)重于形式”原則主要是立法原則，而不是執(zhí)法原則，在執(zhí)法領(lǐng)域中重在“法無明文不得征稅”、“有法必依”。當(dāng)然我們說“實質(zhì)重于形式”主要是立法原則，也并不絕對排除其在稅收執(zhí)法領(lǐng)域的應(yīng)用，例如《企業(yè)所得稅法》中的特別納稅調(diào)整，其調(diào)整的規(guī)則就是依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，但是這種調(diào)整首先是在具有明確的法律依據(jù)的情況下進行的，因此本質(zhì)上來說，還是依法行政的體現(xiàn)。

　　在稅收實踐中，更多的問題是政策具有模糊點，如何處理這些模糊問題，眾說紛紜，“實質(zhì)重于形式”的語言也頻頻見諸于筆端，解決這些模糊問題，筆者以為，一是要加強稅收立法解釋工作，明確政策的內(nèi)涵與外延，避免政策模糊點，大力推進稅法當(dāng)先，案例解釋輔之的立法體系，二是執(zhí)法層面嚴(yán)格依法治稅，不可“實質(zhì)重于形式”一語了之。