商場(chǎng)"滿就送"促銷方式的納稅籌劃
頒布時(shí)間：2011/9/19 12:12:42
商場(chǎng)“滿就送”促銷方式的納稅籌劃
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所謂的“滿就送”促銷活動(dòng)，是指消費(fèi)者購(gòu)物達(dá)到一定金額，商場(chǎng)就送商品或禮券，或打折銷售或給以現(xiàn)金返還的一中促銷營(yíng)銷活動(dòng)。商場(chǎng)促銷讓利的方式有很多，單就“滿就送”來(lái)說(shuō)，不同的送法，其稅收負(fù)擔(dān)也不一樣，到底選用哪一種更省稅呢？下面對(duì)商場(chǎng)的各種“滿就送“促銷活動(dòng)進(jìn)行分析。
一、政策法律依據(jù)
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定：“單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，視同銷售貨物。”基于此規(guī)定，就意味著企業(yè)或個(gè)體工商戶發(fā)生有償捐贈(zèng)的商品不視同銷售貨物，繳納增值稅，如果發(fā)生無(wú)償贈(zèng)送貨物或商品的行為，則要視同銷售貨物，繳納增值稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。
《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定：“因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；
�。ǘ┯糜诮浑H應(yīng)酬；
�。ㄈ┯糜诼毠お�(jiǎng)勵(lì)或福利；
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（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；
�。┢渌淖冑Y產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。”
同時(shí)，國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入�！�
二、“隨貨贈(zèng)送”無(wú)償贈(zèng)送的區(qū)別
“隨貨贈(zèng)送”或“滿就送”，是指商業(yè)企業(yè)經(jīng)常采用的一種促銷行為：在銷售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，這種贈(zèng)送是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易，屬于捆綁銷售或降價(jià)銷售。
法律意義上的無(wú)償贈(zèng)送是指出于感情或其他原因而作出的無(wú)私慷慨行為。贈(zèng)送是贈(zèng)送人向受贈(zèng)人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但不是出于利潤(rùn)動(dòng)機(jī)的正常交易�！�關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)）對(duì)無(wú)償贈(zèng)送的定義為，對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無(wú)償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。
“隨貨贈(zèng)送”與無(wú)償贈(zèng)送相比，存在以下兩點(diǎn)本質(zhì)差異：
第一，無(wú)償贈(zèng)送應(yīng)按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：?jiǎn)挝换騻�(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的行為，視同銷售貨物。而銷售主貨物、贈(zèng)送從貨物行為不屬于無(wú)償贈(zèng)送，應(yīng)屬于附有條件、義務(wù)的有償贈(zèng)送，類似于成套、捆綁或降價(jià)銷售，只不過(guò)是沒(méi)有將主貨物與贈(zèng)品包裝到一起，而是分開(kāi)包裝，有時(shí)還會(huì)允許消費(fèi)者選擇等值贈(zèng)品，因此應(yīng)將此行為界定為銷售前的實(shí)物折扣，不適用《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的上述規(guī)定，即不能作為視同銷售處理，對(duì)贈(zèng)品不能再次征稅，對(duì)贈(zèng)送贈(zèng)品的價(jià)值應(yīng)作為銷售成本的組成部分在所得稅前扣除。
第二，對(duì)于贈(zèng)送財(cái)產(chǎn)的質(zhì)量，根據(jù)《合同法》的規(guī)定，贈(zèng)送的財(cái)產(chǎn)有瑕疵的，贈(zèng)送人不承擔(dān)責(zé)任。受贈(zèng)人對(duì)受贈(zèng)商品的質(zhì)量問(wèn)題不能完全得到賠償。而銷售主貨物時(shí)贈(zèng)送的從貨物即贈(zèng)品如果出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題，根據(jù)《合同法》的規(guī)定，受損害方根據(jù)標(biāo)的的性質(zhì)以及損失的大小，可以合理選擇要求對(duì)方承擔(dān)修理、更換、重作、退貨、減少價(jià)款或者報(bào)酬等違約責(zé)任，即“贈(zèng)送人”應(yīng)承擔(dān)完全責(zé)任，消費(fèi)者能夠得到完全賠償。
例如，某手機(jī)廠商為擴(kuò)大銷售，對(duì)外宣傳購(gòu)買××型號(hào)手機(jī)一個(gè)，贈(zèng)送品牌電池一個(gè)。假定手機(jī)標(biāo)價(jià)3861元，成本3000元，電池不標(biāo)價(jià)（實(shí)際價(jià)值51元），成本20元，則相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：
借：現(xiàn)金 3861
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——××手機(jī) 3300
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 561
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3020
貸：庫(kù)存商品——××手機(jī) 3000
庫(kù)存商品——電池 20
從增值稅的鏈條來(lái)說(shuō)，企業(yè)生產(chǎn)（銷售）手機(jī)有對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，但生產(chǎn)（銷售）電池只有進(jìn)項(xiàng)稅額而沒(méi)有銷項(xiàng)稅額，表面上不合理，其實(shí)電池的銷項(xiàng)稅額隱含在手機(jī)的銷項(xiàng)稅額當(dāng)中，只是沒(méi)有剝離出來(lái)而已。因此對(duì)于贈(zèng)品的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其申報(bào)抵扣，贈(zèng)送贈(zèng)品時(shí)也不應(yīng)該單獨(dú)再次計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
實(shí)際工作中應(yīng)注意，“隨貨贈(zèng)送”的銷售形式通常應(yīng)符合一定的形式要件：
第一，有公司內(nèi)部銷售協(xié)議，作為開(kāi)展活動(dòng)的依據(jù)，同時(shí)明確活動(dòng)的起止時(shí)間；
第二，在發(fā)票上注明贈(zèng)送物品的名稱，贈(zèng)品價(jià)值從商業(yè)秘密的角度出發(fā)可以不注明；
第三，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與從貨物的價(jià)值，并且在數(shù)量上保持一致。
總之，企業(yè)無(wú)論采用什么營(yíng)銷策略，其目的都是為了擴(kuò)大銷售增加利潤(rùn)，即賺取利潤(rùn)的本質(zhì)不會(huì)由于改變銷售策略而發(fā)生變化，“隨貨贈(zèng)送”是有償捐贈(zèng)，不屬于無(wú)償捐贈(zèng)。
【案例】
某大型商場(chǎng)，增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收方式。假定每銷售100元商品，其平均商品成本為60元。年末商場(chǎng)決定開(kāi)展促銷活動(dòng)，擬定“滿100送20”，即每銷售100元商品，送出20元的優(yōu)惠。具體方案有如下幾種選擇：
1、顧客購(gòu)物滿100元，商場(chǎng)送8折商業(yè)折扣的優(yōu)惠；
2、顧客購(gòu)物滿100元，商場(chǎng)贈(zèng)送折扣券20元（不可兌換現(xiàn)金，下次購(gòu)物可代幣結(jié)算）；
3、顧客購(gòu)物滿100元，商場(chǎng)另行贈(zèng)送價(jià)值20元禮品；
4、顧客購(gòu)物滿100元，商場(chǎng)返還現(xiàn)金“大禮”20元；
5、顧客購(gòu)物滿100元，商場(chǎng)送加量，顧客可再選購(gòu)價(jià)值20元商品，實(shí)行捆綁式銷售，總價(jià)格不變。
【分析】
現(xiàn)假定商場(chǎng)單筆銷售了100元商品，各按以上方案逐一分析各自的稅收負(fù)擔(dān)和稅后凈利情況如下（不考慮城建稅和教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)）：
方案一：滿就送折扣。這一方案企業(yè)銷售100元商品，收取80元，只需在銷售票據(jù)上注明折扣額，銷售收入可按折扣后的金額計(jì)算，假設(shè)商品增值稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率為25%，則：應(yīng)納增值稅=（80÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%=2.90（元）；銷售毛利潤(rùn)=80÷1.17－60÷1.17=17.09（元）；應(yīng)納企業(yè)所得稅=17.09×25%=4.27（元）；稅后凈收益=17.09－4.27=12.82（元）。
方案二：滿就送贈(zèng)券。按此方案企業(yè)銷售100元商品，收取100元，但贈(zèng)送折扣券20元，則顧客相當(dāng)于獲得了下次購(gòu)物的折扣期權(quán)，商場(chǎng)本筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅及相關(guān)獲利情況為：
應(yīng)納增值稅=[（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）]×17%=5.81（元）；
銷售毛利潤(rùn)=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）；
應(yīng)納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）；
稅后凈收益=34.19－8.55=25.64（元）。
但當(dāng)顧客下次使用折扣券時(shí)，商場(chǎng)就會(huì)出現(xiàn)按方案一計(jì)算的納稅及獲利情況，因此與方案一相比，方案二僅比方案一多了流入資金增量部分的時(shí)間價(jià)值而已，也可以說(shuō)是“延期”折扣。
方案三：滿就送禮品。此方案下，企業(yè)的贈(zèng)送禮品行為是有償贈(zèng)送行為，不應(yīng)視同銷售行為，不應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額（其實(shí)禮品的銷項(xiàng)稅額隱含在企業(yè)銷售滿100元的商品的銷項(xiàng)稅額當(dāng)中，只是沒(méi)有剝離出來(lái)而已。因此對(duì)于禮品的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)允許其申報(bào)抵扣，贈(zèng)送禮品時(shí)也不應(yīng)該單獨(dú)再次計(jì)算銷項(xiàng)稅額）；但根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)的規(guī)定，要計(jì)算企業(yè)所得稅，不過(guò)禮品是外購(gòu)的，其銷售收入和成本都是采購(gòu)成本12元，相關(guān)計(jì)算如下：
應(yīng)納增值稅=（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）×17%-12÷1.17×17%=4.07（元）；
稅法規(guī)定，為其他單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實(shí)物等應(yīng)按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅；稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客20元，商場(chǎng)贈(zèng)送的價(jià)值20元的商品應(yīng)不含個(gè)人所得稅額，該稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)，因此贈(zèng)送該商品時(shí)商場(chǎng)需代顧客偶然所得繳納的個(gè)人所得稅額為：20÷（1＋20％）×20％＝3.3（元）；
銷售毛利潤(rùn)=100÷1.17－60÷1.17+12÷1.17－12÷1.17=34.19（元）；
應(yīng)納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）；
稅后凈收益=34.19－8.55-3.3=22.34（元）。
方案四：滿就送現(xiàn)金。商場(chǎng)返還現(xiàn)金行為亦屬商業(yè)折扣，與方案一相比只是定率折扣與定額折扣的區(qū)別，相關(guān)計(jì)算如下。
在這種情況下，所贈(zèng)送的現(xiàn)金也要繳納個(gè)人所得稅。
應(yīng)交增值稅=[（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）]×17%=5.81（元）
應(yīng)交個(gè)人所得稅=20÷（1＋20％）×20％＝3.3（元）；
銷售毛利潤(rùn)=100÷1.17－60÷1.17=34.19（元）；
應(yīng)納企業(yè)所得稅=34.19×25%=8.55（元）
企業(yè)利潤(rùn)=100÷1.17－60÷1.17-20-3.3=10.89（元）
稅后凈收益=10.89－8.55=2.34（元）。
方案五：滿就送加量。按此方案，商場(chǎng)為購(gòu)物滿100元的商品實(shí)行加量不加價(jià)的優(yōu)惠。商場(chǎng)收取的銷售收入沒(méi)有變化，但由于實(shí)行捆綁式銷售，避免了“無(wú)償贈(zèng)送”之嫌，因而加量部分成本可以正常列支，相關(guān)計(jì)算如下：
應(yīng)納增值稅=[（100÷1.17）×17%－（60÷1.17）]×17%－（12÷1.17）×17%=4.07（元）；
銷售毛利潤(rùn)=100÷1.17－60÷1.17－12÷1.17=23.93（元）；
應(yīng)納企業(yè)所得稅=23.93×25%=5.98（元）；
稅后凈收益=23.93－5.98=17.95（元）。
在以上方案中，方案一與方案五相比，即再把20元的商品（成本是12元）作正常銷售試作相關(guān)計(jì)算如下：應(yīng)納增值稅=（20÷1.17）×17%－（12÷1.17）×17%=1.16（元）；銷售毛利潤(rùn)=20÷1.17－12÷1.17=6.84（元）；應(yīng)納企業(yè)所得稅=6.84×25%=1.71（元）；稅后凈收益=6.84－1.71=5.13（元）。
按上面的計(jì)算方法，方案一可最終可獲稅后凈利為（12.82+5.13）=17.95元，與方案五大致相等。若仍作折扣銷售，則稅后凈收益還是有一定差距，方案五優(yōu)于方案一。且方案一的再銷售能否及時(shí)實(shí)現(xiàn)具有不確定性，因此還得考慮存貨占用資金的時(shí)間價(jià)值。
綜上所述，商場(chǎng)“滿就送”的最佳方案為贈(zèng)送折扣券的促銷方式，其次為贈(zèng)送禮品方案，再次為“滿就送加量——加量不加價(jià)”的方式和，最后是打折酬賓，而返還現(xiàn)金的方式為不可取。
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