開辦期業(yè)務招待費的財稅處理

    1、《企業(yè)會計制度》規(guī)定，除除購建固定資產以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在“長期待攤費用”中歸集，待企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。

    因此，籌建期間企業(yè)發(fā)生的業(yè)務招待費計入長期待攤費用。

    2、《企業(yè)會計準則—會計科目和主要賬務處理》企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借記本科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目�！�…發(fā)生的辦公費、水電費、業(yè)務招待費、聘請中介機構費、咨詢費、訴訟費、技術轉讓費、研究費用、借記本科目，貸記“銀行存款”、“研發(fā)支出”等科目。

    我們可以看出，《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)籌辦期間發(fā)生的業(yè)務招待費和其他費用一樣，計入長期待攤費用，《企業(yè)會計準則》規(guī)定業(yè)務招待費不屬于開辦費的列支內容，直接在管理費用-業(yè)務招待費科目列支。

    二、稅務處理

    國稅函[2009]98號《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》第九條規(guī)定，新稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。

    開辦費是否包含招待費，在總局的文件中沒有找到答案，但是在地方的文件中可以看到一些端倪，如：大地稅函[2009]18號《大連市地方稅務局關于印發(fā)企業(yè)所得稅若干問題的規(guī)定的通知》明確規(guī)定了：“企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費等，不包括業(yè)務招待費、廣告和業(yè)務宣傳費。稅前扣除的開辦費中，如包括業(yè)務招待費、廣告和業(yè)務宣傳費應按照稅法規(guī)定執(zhí)行，即此兩項費用稅前扣除的前提必須有銷售（營業(yè)）收入。”    

    另外《企業(yè)會計準則》以列舉的方式說明了開辦費中包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用，等等。國稅函[2010]148號《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》第三條也明確規(guī)定：“根據企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算�！笨梢�，出于謹慎性的原則，盡管招待費在開辦期是不可避免要發(fā)生的，但還是應該做納稅調整的。

    另一個問題是開始經營日的確定，國稅發(fā)[1997]191號《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》規(guī)定：對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產經營之日起開始計算。生產經營之日，是指從納稅人開始從事生產經營的當天算起，包括試營業(yè)。

    國稅函[2003]1239號《國家稅務總局關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》的規(guī)定，對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期。

    國稅函[2007]365號《國家稅務總局關于新辦企業(yè)減免企業(yè)所得稅執(zhí)行起始時間的批復》規(guī)定，新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時間的生產經營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。

    上述這些文件中其實提到兩個日期，即營業(yè)執(zhí)照表明的設立日期和取得第一筆收入之日，那么開辦期結束的日期究竟是指哪個日期呢？

    開辦期應是指企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業(yè)）之日的期間。在一般情況下，商業(yè)企業(yè)應以取得第一筆收入為生產、經營開始之日，工業(yè)企業(yè)應以開始投料為生產經營開始之日。但是，對于已達到生產經營狀態(tài)，尚未取得收入或投料的企業(yè)，就不應以是否取得收入或投料為生產、經營開始之日。我們認為，取得第一筆收入之日是用來確定減免稅執(zhí)行的日期，在這里應以營業(yè)執(zhí)照批準設立的日期為準。

    三、籌建期間業(yè)務招待費的納稅調整

    企業(yè)籌辦期間的業(yè)務招待費在開始生產經營年度計入當期的費用，按照發(fā)生額的60%和開始生產經營當年銷售收入的千分之五孰低計算，超過部分進行納稅調整。

    另外應該提到的是：

    1、財基字[1999]74號《房地產開發(fā)企業(yè)財務管理若干問題的補充規(guī)定》，其中第十三條規(guī)定：“房地產開發(fā)企業(yè)在經營初期當年無營業(yè)收入或能夠取得少量的營業(yè)收入，但確需發(fā)生業(yè)務招待費的，須經主管財政機關批準后，方可按當年完成房地產開發(fā)工作量（即開發(fā)成本的當年借方發(fā)生額）的60％預計營業(yè)收入。并在下列限額內據實列入待攤費用：……房地產開發(fā)企業(yè)自出售開發(fā)產品實現營業(yè)收入的年度開始。應將待攤的業(yè)務招待費，在3－5年之內分期攤入管理費用。”

    2、國稅發(fā)[2006]31號《國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》第八條：10.廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費。按以下規(guī)定進行處理：（1）開發(fā)企業(yè)取得的預售收入不得作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費等三項費用的計算基數，至預售收入轉為實際銷售收入時，再將其作為計算基數。（2）新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產品相關的廣告費、業(yè)務宣傳費和業(yè)務招待費，可以向后結轉，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度�！�

    上述兩個文件都是在正常經營的情況下，由于處在建設期沒有經營收入，允許招待費向后順延，但是這兩個文件都廢止了。