技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免稅所得的計(jì)算

技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免稅所得的計(jì)算

轉(zhuǎn)自中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]212）的規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得按如下公式計(jì)算：

    技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得=技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入-技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本-相關(guān)稅費(fèi)

    下面我們就企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算中涉及的收入、成本和稅費(fèi)的問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的探討。

    一、技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入

    技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入是指當(dāng)事人履行技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同后獲得的價(jià)款，不包括銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓設(shè)備、儀器、零部件、原材料等非技術(shù)性收入。不屬于與技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目密不可分的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)等收入，不得計(jì)入技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。

    1、技術(shù)轉(zhuǎn)讓必然是通過(guò)一定的載體進(jìn)行的。

    比如，轉(zhuǎn)讓人通過(guò)圖紙、計(jì)算機(jī)軟件等形式將專(zhuān)利或非專(zhuān)利技術(shù)的資料提供給受讓人進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓。涉及生物、醫(yī)藥、動(dòng)植物的技術(shù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)�轉(zhuǎn)讓人可能會(huì)通過(guò)動(dòng)物或者植物的新品種、微生物菌種、血液制品的形式進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓。還有一些生產(chǎn)性專(zhuān)利或非專(zhuān)利技術(shù)是嵌入在成套設(shè)備或樣機(jī)中的，這種形式的技術(shù)轉(zhuǎn)讓往往是伴隨著樣機(jī)或設(shè)備的銷(xiāo)售進(jìn)行的。因此，對(duì)于納稅人簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中，對(duì)符合企業(yè)所得稅減免稅條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)把握如下幾點(diǎn)：（1）技術(shù)轉(zhuǎn)讓中銷(xiāo)售設(shè)備、儀器、零部件、原材料等的收入屬于非技術(shù)性收入，不包含在符合減免稅條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入中的；（2）對(duì)于納稅人通過(guò)計(jì)算機(jī)軟件、動(dòng)物或者植物的新品種、微生物菌種、血液制品的形式進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算機(jī)軟件、動(dòng)物或者植物的新品種、微生物菌種、血液制品的數(shù)量?jī)H限于合理的范圍；（3）對(duì)于納稅人通過(guò)批量銷(xiāo)售計(jì)算機(jī)軟件、動(dòng)物或者植物的新品種、微生物菌種、血液制品的方式進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓的，屬于批量銷(xiāo)售計(jì)算機(jī)軟件、動(dòng)物或者植物的新品種、微生物菌種、血液制品的收入應(yīng)作為非技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，不得享受減免稅。

    2、如何把握與技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目密不可分的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)等收入問(wèn)題。

    根據(jù)《中華人民共和國(guó)技術(shù)合同法實(shí)施條例》的規(guī)定，非專(zhuān)利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的條款中，一般應(yīng)包含技術(shù)服務(wù)內(nèi)容與技術(shù)指導(dǎo)內(nèi)容的條款。因此，對(duì)于與技術(shù)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目密不可分的把握，實(shí)踐中一般認(rèn)為只有包含在技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同條款中的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)，且價(jià)款是包含在整體技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中的，才能被認(rèn)為是與技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同密不可分的。實(shí)踐中另一個(gè)參考的標(biāo)準(zhǔn)是這些與技術(shù)轉(zhuǎn)讓密不可分的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)等收入是否隨同技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入享受了營(yíng)業(yè)稅的減免稅。如果這些收入隨同技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入享受了營(yíng)業(yè)稅減免稅的，則一般認(rèn)為他們是與技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入密切相關(guān)的。如果這些收入沒(méi)有隨同技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入享受到營(yíng)業(yè)稅減免稅，則這些收入肯定不能認(rèn)定為是和技術(shù)轉(zhuǎn)讓密不可分的，也就不能享受企業(yè)所得稅減免稅待遇。

    二、技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本

    技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本是指轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)的凈值，即該無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除在資產(chǎn)使用期間按照規(guī)定計(jì)算的攤銷(xiāo)扣除額后的余額。

    （一）無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

    根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：

    1、外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；

    2、自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；

    3、通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

    對(duì)于企業(yè)外購(gòu)以及通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和按會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)確認(rèn)的賬面價(jià)值基本一致。只不過(guò)需要提醒的是，在企業(yè)外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)是通過(guò)超過(guò)正常信用條件分期付款的情況下，會(huì)計(jì)上需要按分期付款的折現(xiàn)價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅收上確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按付款總額計(jì)算，不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

    對(duì)于自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)問(wèn)題，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)按會(huì)計(jì)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定：內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。而執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)入賬成本只包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用。在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。因此，對(duì)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的入賬價(jià)值和按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》應(yīng)確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是存在很大差異的。

    （二）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

    對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。

    無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。

    作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷(xiāo)。

    對(duì)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中，涉及的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)主要是專(zhuān)利或非專(zhuān)利技術(shù)的攤銷(xiāo)問(wèn)題。根據(jù)《專(zhuān)利法》的規(guī)定，對(duì)于發(fā)明專(zhuān)利自申請(qǐng)日起有效期20年。實(shí)用新型專(zhuān)利和外觀設(shè)計(jì)專(zhuān)利自申請(qǐng)日起有效期10年。因此，對(duì)于專(zhuān)利的攤銷(xiāo)期限，由于《專(zhuān)利法》對(duì)于專(zhuān)利的有效期有明確的規(guī)定，所以對(duì)于納稅人通過(guò)自行開(kāi)發(fā)取得的專(zhuān)利的攤銷(xiāo)期限，會(huì)計(jì)和稅法是一致的，即發(fā)明專(zhuān)利按20年攤銷(xiāo)，實(shí)用新型專(zhuān)利和外觀設(shè)計(jì)專(zhuān)利按10年攤銷(xiāo)。對(duì)于納稅人通過(guò)外購(gòu)或其他方式取得的專(zhuān)利，應(yīng)在專(zhuān)利的剩余有效期內(nèi)攤銷(xiāo)。

    對(duì)于非專(zhuān)利技術(shù)的攤銷(xiāo)期限問(wèn)題，由于非專(zhuān)利技術(shù)的特殊性，一般沒(méi)有規(guī)定的有效期。只要該非專(zhuān)利技術(shù)具有實(shí)用價(jià)值且處于保密狀態(tài)的，非專(zhuān)利技術(shù)都有效。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)于合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的無(wú)形資產(chǎn)，攤銷(xiāo)年限不應(yīng)超過(guò)10年。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中則對(duì)于企業(yè)根據(jù)可獲得的情況判斷，有確鑿證據(jù)表明無(wú)法合理估計(jì)其使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，可作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷(xiāo)，如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的，則應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。比如象可口可樂(lè)的配方，已經(jīng)有100多年的歷史了，由于可口可樂(lè)公司并沒(méi)有就該配方申報(bào)專(zhuān)利，因此他一致是處于保密階段且仍在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，所以這項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)就屬于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。但是，在具體的稅收實(shí)踐中，對(duì)于非專(zhuān)利技術(shù)，稅收上一般應(yīng)按不低于10年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。

    三、技術(shù)轉(zhuǎn)讓中的相關(guān)稅費(fèi)

    （一）技術(shù)轉(zhuǎn)讓中涉及的稅收

    企業(yè)在技術(shù)轉(zhuǎn)讓中，轉(zhuǎn)讓方一般會(huì)涉及如下稅種：

    1、營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅。但是，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1999]273號(hào)）的規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)收入取得的收入，免征營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入免征營(yíng)業(yè)稅實(shí)行備案類(lèi)管理。納稅人的技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同只要進(jìn)行科技部門(mén)認(rèn)定報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，實(shí)際取得收入時(shí)可以直接享受減免稅，而無(wú)須先交稅后退稅。因此，納稅人在計(jì)算技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，在扣除稅費(fèi)時(shí)一般是不涉及營(yíng)業(yè)稅的。如果納稅人技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入營(yíng)業(yè)稅是先交后退的，則退還的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)作為相關(guān)稅費(fèi)的減項(xiàng)，并入技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅。

    2、城建稅、教育費(fèi)附加處理方法同營(yíng)業(yè)稅。

    3、印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按轉(zhuǎn)讓收入的0.3‰繳納印花稅。對(duì)于有些技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同在簽定時(shí)無(wú)法確定計(jì)稅金額，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按銷(xiāo)售收入的一定比例收取或者按實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)分成的，對(duì)這類(lèi)合同，可在簽訂時(shí)先按定額5元貼花，以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花。雖然企業(yè)繳納的印花稅會(huì)計(jì)核算上是進(jìn)入管理費(fèi)用，而非其他業(yè)務(wù)支出的。但是他是屬于和技術(shù)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)，在計(jì)算減免企業(yè)所得稅的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，印花稅應(yīng)進(jìn)行扣除。

    （二）技術(shù)轉(zhuǎn)讓中涉及的相關(guān)費(fèi)用

    技術(shù)轉(zhuǎn)讓中涉及的相關(guān)費(fèi)用主要是合同簽訂費(fèi)用、律師費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用及其他支出。這里需要提醒大家的和印花稅一樣，需要注意會(huì)計(jì)和稅法的核算差異。如果企業(yè)對(duì)于這些費(fèi)用在發(fā)生時(shí)是直接計(jì)入管理費(fèi)用而非其他業(yè)務(wù)支出的，在稅收上確認(rèn)享受減免稅的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，這些與技術(shù)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)包含在內(nèi)，從技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入中扣除。