解讀2011年64號(hào)公告：所得稅季度申報(bào)表變化及填報(bào)

解讀2011年64號(hào)公告：所得稅季度申報(bào)表變化及填報(bào)

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    從2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，先后出過(guò)三個(gè)版本的企業(yè)所得稅申報(bào)表。2011年11月30日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月[季]度預(yù)繳納稅申報(bào)表>等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”），對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》做出修訂，該公告自2012年1月1日開(kāi)始實(shí)施。本次修訂，是新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第三版本預(yù)繳申報(bào)表，是申報(bào)技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報(bào)表切合現(xiàn)行政策，簡(jiǎn)潔明快，便于納稅人遵從，筆者試集合新舊三個(gè)版本申報(bào)表的變遷，對(duì)64號(hào)公告中的《企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）主要行次的變化及填報(bào)進(jìn)行解讀。

    國(guó)稅函[2008]44號(hào)版本申報(bào)表

    2008年1月23日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了關(guān)于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（國(guó)稅函[2008]44號(hào)），以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文件版本申報(bào)表。

    新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡(jiǎn)便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤(rùn)總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此該版本申報(bào)表第4行“利潤(rùn)總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進(jìn)的，但在2008年1季度申報(bào)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：

    案例一：免稅收入與以前年度虧損

    M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬(wàn)元，2008年1季度利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬(wàn)元，該企業(yè)按照44號(hào)文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第4行填報(bào)2000萬(wàn)元，第5行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬(wàn)元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬(wàn)元，彌補(bǔ)以前年度虧損1000萬(wàn)元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬(wàn)元，因此應(yīng)退稅500萬(wàn)元。

    以上案例中，雖然M公司最終沒(méi)有繳稅，但一是500萬(wàn)元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬(wàn)元的利息機(jī)會(huì)成本；二是，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢(shì)的現(xiàn)實(shí)情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！

    因此，44號(hào)文件版本預(yù)繳申報(bào)表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對(duì)季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對(duì)納稅申報(bào)表做適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受之重。

    44號(hào)文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒(méi)有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國(guó)稅函[2008]299號(hào)文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤(rùn)率計(jì)入利潤(rùn)總額繳稅，但申報(bào)表并未相應(yīng)設(shè)置，因此地產(chǎn)企業(yè)無(wú)法適用該版本申報(bào)表。例如：

    案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)毛利

    M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計(jì)利潤(rùn)率為15%，發(fā)生期間費(fèi)用500萬(wàn)元，由于未完工收入根據(jù)會(huì)計(jì)制度不構(gòu)成利潤(rùn)總額的組成項(xiàng)目，因此當(dāng)期利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元。納稅申報(bào)表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。

    國(guó)稅函[2008]635號(hào)文件版本申報(bào)表

    考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利三個(gè)重要因素，國(guó)家稅務(wù)總局2008年6月30日下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]635號(hào)文件，以下簡(jiǎn)稱635號(hào)文件申報(bào)表），自2008年第3季度開(kāi)始實(shí)施。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤(rùn)額”的概念，將季度申報(bào)表第4行由“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”，規(guī)定“實(shí)際利潤(rùn)額”填報(bào)按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額計(jì)入本行。

    即：635號(hào)文件既堅(jiān)持了以利潤(rùn)總額作為申報(bào)主體，不做過(guò)多的納稅調(diào)整，以減少納稅人負(fù)擔(dān)，又對(duì)特殊項(xiàng)目進(jìn)行適度調(diào)整。

    如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例1中M公司實(shí)際利潤(rùn)額=利潤(rùn)總額-以前年度虧損-免稅收入=2000-1000-1000=0，因此當(dāng)季度無(wú)需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實(shí)際問(wèn)題。

    如果按635號(hào)文件的填報(bào)口徑，案例2中的M公司實(shí)際利潤(rùn)額=利潤(rùn)總額+未完工收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)=-500+1500=1000（萬(wàn)元），申報(bào)表同政策規(guī)定相符合。

    635號(hào)文件是相對(duì)完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過(guò)程中遇到了兩大問(wèn)題，一是，由于635號(hào)文件規(guī)定的“實(shí)際利潤(rùn)額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無(wú)法容納。因此635號(hào)頒布申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第64號(hào)公告隨之應(yīng)運(yùn)而生。

    2011年64號(hào)公告版本申報(bào)表

    64號(hào)公告版本申報(bào)表，汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤(rùn)額的計(jì)算過(guò)程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：

    （一）第4行“利潤(rùn)總額”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第4行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤(rùn)總額為核心的理念，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行四項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第14行“實(shí)際利潤(rùn)額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：

    實(shí)際利潤(rùn)額=利潤(rùn)總額+特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額-免稅收入-不征稅收入-以前年度虧損

    （二）第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來(lái)特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問(wèn)題，本次申報(bào)表修訂未解決：

    案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅金及附加

    某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當(dāng)?shù)氐念A(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬(wàn)元，本季度發(fā)生期間費(fèi)用500萬(wàn)元。

    1、由于繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”會(huì)計(jì)科目，而是計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目，因此不構(gòu)成利潤(rùn)總額的組成部分，該企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元，而不是-1260萬(wàn)元。

    2、根據(jù)現(xiàn)行申報(bào)表，該企業(yè)1季度實(shí)際利潤(rùn)額=1500-500=1000（萬(wàn)元）

    如果嚴(yán)格按照填報(bào)說(shuō)明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加無(wú)法在利潤(rùn)總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對(duì)納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。該問(wèn)題在635號(hào)文件申報(bào)表中即存在，64號(hào)公告申報(bào)表仍未解決該問(wèn)題。

    案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)

    某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入2011年度應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項(xiàng)目完工且在會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過(guò)計(jì)算項(xiàng)目毛利潤(rùn)4000萬(wàn)元，即項(xiàng)目毛利率為40%，同時(shí)將應(yīng)繳稅費(fèi)760萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

    1、利潤(rùn)總額=4000-760=3240（萬(wàn)元）

    2、實(shí)際利潤(rùn)額=3240萬(wàn)元

    如果按照現(xiàn)行申報(bào)表，在季度申報(bào)時(shí)，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬(wàn)元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬(wàn)元毛利屬于暫時(shí)性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時(shí)方能扣減，明顯不合理，但64號(hào)公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問(wèn)題如何解決，尚有待進(jìn)一步明確。

    （三）第六行“免稅收入”。主要包括國(guó)債利息收入和符合條件的股息紅利所得。

    案例五：國(guó)債利息

    某公司2012年1月持有到期付息國(guó)債1000萬(wàn)元，國(guó)債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬(wàn)，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用15萬(wàn)。該項(xiàng)國(guó)債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國(guó)債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1040萬(wàn)元，包括應(yīng)收利息30萬(wàn)元，國(guó)債轉(zhuǎn)讓利得10萬(wàn)元，應(yīng)收利息30萬(wàn)元是否允許作為免稅收入扣減？

    國(guó)家稅務(wù)總局2011年第36號(hào)公告中，明確規(guī)定國(guó)債采取凈價(jià)交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報(bào)表第5行免稅收入填報(bào)15萬(wàn)元，進(jìn)行扣減；第2季度同第1季度填報(bào)，即免稅收入15萬(wàn)元，最終只有10萬(wàn)元利得計(jì)入了實(shí)際利潤(rùn)額。

    案例六：權(quán)益法下的損益調(diào)整

    A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算，2012年5月，M公司年報(bào)確定2011年度利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元，A公司記賬，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬(wàn)元，貸：投資收益400萬(wàn)元。

    《企業(yè)所得稅》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會(huì)作出利潤(rùn)分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬(wàn)元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會(huì)計(jì)確認(rèn)收益400萬(wàn)元，稅收不確認(rèn)收入，因此該400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，年度納稅申報(bào)表附表三第7行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

    因此，第一，該400萬(wàn)元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第6行；第二，400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬(wàn)元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對(duì)企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。

    （四）第7行“不征稅收入”

    案例七：不征稅收入

    某公司2012年5月取得了當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)撥付的1000萬(wàn)元現(xiàn)金，要求進(jìn)行技術(shù)改造，該財(cái)政性資金符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報(bào)表填報(bào)1000萬(wàn)元，減少實(shí)際利潤(rùn)額。

    免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。

    （五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對(duì)國(guó)稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時(shí)為未來(lái)類似政策預(yù)留空間。

    案例八：建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部預(yù)繳

    某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部2012年1季度取得營(yíng)業(yè)收入1億元。

    根據(jù)國(guó)稅函[2010]156號(hào)文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)1季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元，填入季度申報(bào)表第14行。