《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經營》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經營》應用指南

(2010年11月1日修訂)   

一、持續(xù)經營假設(參見本準則第二條)

    對公共部門實體的特殊考慮

    1.在公共部門實體，管理層同樣需要運用持續(xù)經營假設。例如，《國際公共部門會計準則第1號—財務報表列報》規(guī)范了有關公共部門實體持續(xù)經營能力的問題。持續(xù)經營風險可能主要源于以下情況:公共部門實體以營利為基礎經營、政府的支持可能減少或撤銷或者使公共部門實體私有化。可能導致對公共部門實體持續(xù)經背能力產生重大疑慮的事項或情況，可能包括公共部門實體缺乏繼續(xù)存在所需的資金或出臺影響公共部門實體所提供服務的政策。

    二、風險評估程序和相關活動

    (一)可能導致對持續(xù)經營假設產生疑慮的事項或情況(參見本準則第九條)

    2.以下是單獨或匯總起來可能導致對持續(xù)經營假設產生重大疑慮的事項或情況的示例。這些示例并不能涵蓋所有事項或情況，也不意味著存在其中一個或多個項目就一定表明存在重大不確定性。

    財務方面:

    (l)凈資產為負或營運資金出現(xiàn)負數(shù);

    (2)定期借款即將到期，但預期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產籌資;

    (3)存在債權人撤銷財務支持的跡象;

    (4)歷史財務報表或預測性財務報表表明經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù);

    (5)關鍵財務比率不佳;

    (6)發(fā)生重大經營虧損或用以產生現(xiàn)金流量的資產的價值出現(xiàn)大幅下跌;

    (7)拖欠或停止發(fā)放股利;

    (8)在到期日無法償還債務;

    (9)無法履行借款合同的條款;

(10)與供應商由賒購變?yōu)樨浀礁犊?

(11)無法獲得開發(fā)必要的新產品或進行其他必要的投資所需的資金。

經營方面:

(1)管理層計劃清算被審計單位或終止經營;

(2)關鍵管理人員離職且無人替代;

(3)失去主要市場、關鍵客戶、特許權、執(zhí)照或主要供應商;

(4)出現(xiàn)用工困難問題;

(5)重要供應短缺;

(6)出現(xiàn)非常成功的競爭者。

其他方面:

(1)違反有關資本或其他法定要求;

(2)未決訴訟或監(jiān)管程序，可能導致其無法支付索賠金額;

(3)法律法規(guī)或政府政策的變化預期會產生不利影響;

(4)對發(fā)生的災害未購買保險或保額不足。

某些措施通�？梢詼p軒這些事項或情況的嚴重性。例如，被審計單位無法正常償還債務的影響，可能被管理層通過替代方法(如處置資產、重新安排貸款償還或獲得額外資本金)計劃保持足夠的現(xiàn)金流量所抵消。類似地，主要供應商的流失也可以通過尋找適當?shù)奶娲�供應來源以降低損失。

    3.本準則第九條規(guī)定的風險評估程序，可以幫助注冊會計師確定管理層運月J持續(xù)經營假設是否可能是一個重要問題以及其對計劃審計工作的影響。這些程序還使注冊會計師可以更及時地與管理層討論，包括討論管理層的計劃和針對識別出的持續(xù)經營問題的解決方案。

    對小型被審計單位的特殊考慮

    4.被審計單位的規(guī)�？赡苡绊懫涑惺懿焕�情況的能力。小型被審計單位能夠迅速反應以利用機會，但是可能缺乏支持經營的儲備。

    5.與小型被審計單位持續(xù)經營特別相關的情況，包括銀行及其他借款方可能終止為被審計單位提供支持的風險，以及可能失去主要供應商、主要客戶、關鍵員工，或者在執(zhí)照、特許權或其他法律協(xié)議下經營的權利的風險。

    (二)在整個審計過程中對有關事項或情況的審計證據保持警覺(參見本準則第十條)

    6.如果在審計過程中獲取了影響風險評估結果的額外的審計證據，注冊會計師需要根據《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的要求修正風險評估結果，并相應地修改計劃的進一步審計程序。如果注冊會計師完成風險評估后識別出可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，除實施本準則第十五條規(guī)定的審計程序外，注冊會計師可能還需要修正重大錯報風險的評估結果。這些事項或情況還可能影響注冊會計師用以應對評估的風險的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍�！吨袊�注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》及其應用指南對此作出了規(guī)定并提供了指引。

三、評價管理層的評估

(一)管理層的評估、支持性分析和注冊會計師的評價(參見本準則第十一條)

    7.管理層對被審計單位持續(xù)經營能力的評估，是注冊會計師考慮管理層運用持續(xù)經營假設的一個關鍵部分。

    8.糾正管理層缺乏分析的錯誤不是注冊會計師的責任。在某些情況下，管理層缺乏詳細分析以支持其評估，可能不妨礙注冊會計師確定管理層運用持續(xù)經營假設是否適合具體情況。例如，如果被審計單位具有盈利經營的記錄并很容易獲得財務支持，管理層可能不需要進行詳細分析就能作出評估。在這種情況下，如果其他審計程序足以使注冊會計師認為管理層在編制財務報表時運用的持續(xù)經營假設適合具體情況，注冊會計師可能無需實施詳細的評價程序，就可以對管理層評估的適當性得出結論。

    9.在其他情況下，按照本準則第十一條的要求評價管理層對被審計單位持續(xù)經營能力所作的評估，可能包括評價管理層作出評估時遵循的程序、評估依據的假設、管理層的未來應對計劃以及管理層的計劃在當前情況下是否可行。

    (二)管理層評估的期間(參見本準則第十二條)

    10.大多數(shù)明確要求管理層作出評估的財務報告編制基礎都詳細規(guī)定了管理層需要在多長期間考慮所有可獲得的信息。

    (三)對小型被審計單位的特殊考慮(參見本準則第十一條和第十二條)

    11.在大多數(shù)情況下，小型被審計單位的管理層可能不對被審計單位的持續(xù)經營能力作出詳細評估，而是依賴對經營活動和預期未來前景的深入了解。然而，按照本準則的規(guī)定，注冊會計師需要評價管理層對被審計單位持續(xù)經營能力的評估。對于小型被審計單位，注冊會計師與管理層討論中長期融資可能是適當?shù)�，前提是管理層的觀點能夠通過足夠的書面證據得以證實且與注冊會計師對被審計單位的了解一致。因此，注冊會計師可以通過如討論、詢問和檢查支持性文件(如收到的未來供應訂單)評價其可行性或以其他方式予以證實，以滿足本準則第十二條有關提請管理層延長評估期間的規(guī)定。

    12.業(yè)主兼經理持續(xù)的支持對于小型被審計單位的持續(xù)經營能力通常很重要。如果小型被審計單位在很大程度仁依賴于向業(yè)主兼經理融資，那么確保這些資金不會撤離可能是很重要的。例如，面臨財務困境的小型被審計單位的持續(xù)經營能力可能取決于業(yè)主兼經理是否將其對被審計單位貸款的求償權排在銀行或其他債權人之后，或者是否以其個人資產作為抵押為被審計單位的貸款提供擔保。在這種情況下，注冊會計師可以獲取恰當?shù)臅�面證據，證明業(yè)主兼經理對貸款的次序求償或提供的擔保。如果被審計單位依賴業(yè)主兼經理提供的額外支持，注冊會計師可以評價業(yè)主兼經理履行提供支持的承諾中所規(guī)定義務的能力。此外，注冊會計師還可以要求對這類支持的條款和條件以及業(yè)主兼經理的意圖或理解進行書面確認。   

四、超出管理層評估的期間(參見本準則第十四條)

    13.可能存在著已知的事項(預定的或非預定的)或情況，是超出管理層評估期間發(fā)生的，可能導致注冊會計師對管理層編制財務報表時運用持續(xù)經營假設的適當性產生懷疑，根據本準則第十條的要求，注冊會計師需要對存在這些事項或情況的可能性保持警覺。由于事項或情況發(fā)生的時點距離作出評估的時點越遠，與事項或情況的結果相關的不確定性的程度也相應增加，因此在考慮更遠期間發(fā)生的事項或情況時，只有持續(xù)經營事項的跡象達到重大時，注冊會計師才需要考慮采取進一步措施。如果識別出這些事項或情況，注冊會計師可能需要提請管理層評價這些事項或情況對于其評估被審計單位持續(xù)經營能力的潛在重要性。在這種情況下，本準則第十五條規(guī)定的程序適用。

    14.除詢問管理層外，注冊會計師沒有責任實施其他任何審計程序，以識別超出管理層評估期間并可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況。如本準則第十二條所述，管理層的評估期間至少是自財務報表日起十二個月。

五、識別出事項或情況時實施追加的審計程序(參見本準則第十五條)

    15.與本準則第十五條的要求相關的審計程序可能包括:

    (1)與管理層分析和討論現(xiàn)金流量、盈利及其他相關預測;

    (2)分析和討論可獲得的被審計單位最近的中期財務報表;

    (3)閱讀公司債券和借款合同的條款并確定是否存在違約情況;

    (4)閱讀股東、治理層及相關委員會會議有關財務困境的會議紀要;

    (5)向被審計單位的律師詢問是否存在訴訟或索賠，管理層對訴訟或索賠結果的評估以及對其財務影響的估計是否合理;

    (6)向關聯(lián)方或第三方確認提供或保持財務支持的協(xié)議的存在性、合法性和可執(zhí)行性，并對其提供額外資金的能力作出評估;

    (7)評價被審計單位處理尚未完成的客戶訂單的計劃;

    (8)針對期后事項實施審計程序，以識別那些能夠改善或影響被審計單位持續(xù)經營能力的事項;

    (9)確認授信合同的存在性、條款和充分性;

    (10)獲取并復核有關監(jiān)管行動的報告;

    (11)對于擬處置的資產，確定支持證據的充分性。

    (一)評價管理層的未來應對計劃(參見本準則第十五條第二款第(二)項)

    16.評價管理層未來應對計劃可能包括向管理層詢問該計劃。管理層的應對計劃可能包括管理層變賣資產、對外借款、重組債務、削減或延緩開支或者獲得新的資本。

    (二)管理層評估的期間(參見本準則第十五條第二款第(三)項)

    17.除本準則第十五條第二款第(三)項要求實施的程序外，注冊會計師還可能:

  (1)將最近若干期間的預測性財務信息與實際結果相比較;

    (2)將本期預測性財務信息與截至目前的實際結果相比較。

    18.如果管理層的假設包括第三方通過放棄貸款優(yōu)先求償權、承諾保持或提供補充資金或擔保等方式向被審計單位提供持續(xù)的支持，且這種支持對于被審計單位的持續(xù)經營能力很重要，注冊會計師可能需要考慮要求該第三方提供書面確認(包括條款和條件)，并獲得有關該第三方有能力提供這種支持的證據。

   六、審計結論與報告(參見本準則第十六條)

    19.在討論與可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況相關的、應當在財務報表中披露的不確定性時，《國際會計準則第1號—財務報表列報》使用“重大不確定性”的術語。其他一些財務報告編制基礎可能使用類似術語。注冊會計師可以將這些術語視為含義相同。

    七、運用持續(xù)經營假設是適當?shù)�，但存在重大不確定性

    (一)重大不確定性披露的充分性(參見本準則第十七條)

    20.確定財務報表披露的充分性，可能需要確定信息是否明確地提請財務報表使用者關注被審計單位可能無法在正常經營過程中變現(xiàn)資產、清償債務。

    (二)重大不確定性披露充分時的審計報告(參見本準則第十八條)

    21.以下是當注冊會計師確信財務報表附注披露充分時強調事項段的舉例:

    強調事項

    我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注x所述，截至2} x 1年12月31日，該公司當年發(fā)生凈虧損x元，在2U x1年12月31日，該公司流動負債高于資產總額x元。這些情況連同附注x所示的其他事項，表明存在可能導致對該公司持續(xù)經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。本段內容不影響己發(fā)表的審計意見。

    22.當存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性時，在極少數(shù)情況下，注冊會計師可能認為發(fā)表無法表示意見而非增加強調事項段是適當?shù)��！吨袊�注冊會計師審計準則第152號—在審計報告中發(fā)表非無保留意見》及其應用指南對此作出了規(guī)定并提供了指引。

    (三)重大不確定性披露不充分時的審計報告(參見本準則第十九條)

23.以下是對注冊會計師發(fā)表保留意見時相關段落的舉例:

    導致保留意見的事項

    該公司融資協(xié)議期滿，且未償付余額將于2a x 1年3月19日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資。這種情況表明存在可能導致對該公司持續(xù)經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。因此，該公司可能無法在正常經營過程中變現(xiàn)資產、清償債務。財務報表(及其附注)并未對這一事實作出全面披露。   

保留意見

    我們認為，除“導致保留意見的事項”段所述事項產生的影響外，財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了該公司20 x 0年12月31日的財務狀況以及20 x 0年度的經營成果和現(xiàn)金流量。

    24.以下是對注冊會計師發(fā)表否定意見時相關段落的舉例:

    導致否定意見的事項

    該公司融資協(xié)議期滿，且未償付余額于20 x 0年12月31日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資，正在考慮申請破產。這些情況表明存在可能導致對該公司持續(xù)經營能力產生重大疑慮的重大不確定性，因此，該公司可能無法在正常經營過程中變現(xiàn)資產、清償債務。財務報表(及其附注)并未披露這一事實。

    否定意見

   我們認為，由于“導致否定意見的事項”段所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，未能公允反映該公司20 x 0年12月31日的財務狀況以及20 x 0年度的經營成果和現(xiàn)金流量。

    八、運用持續(xù)經營假設是不適當?shù)?/B>(參見本準則第二十條)