《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次審計業(yè)務涉及的期初余額》應用指南

《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次審計業(yè)務涉及的期初余額》應用指南

(2010年11月1日修訂)   

一、審計程序

    (一)對公共部門實體的特殊考慮(參見本準則第八條)

    1.法律法規(guī)可能對公共部門實體作出限制性規(guī)定，使現(xiàn)任注冊會計師不能從前任注冊會計師獲取信息。例如，某公共部門實體之前由接受法定委托的注冊會計師執(zhí)行審計，現(xiàn)該公共部門實體變更為私營部門實體，有關(guān)保密的法律法規(guī)的規(guī)定，可能限制新接受委托的現(xiàn)任注冊會計師接觸前任注冊會計師的工作底稿或其他信息，前任注冊會計師可能無法就此提供幫助。在溝通受到限制的情況下，現(xiàn)任注冊會計師可能需要通過其他方式獲取審計證據(jù);如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，現(xiàn)任注冊會計師需要考慮對審計意見的影響。

    2.如果由接受法定委托的注冊會計師將某公共部門實體的審計外包給另一家會計師事務所，而接受外包的會計師事務所沒有執(zhí)行該公共部門實體上期財務報表審計，通常不視為取代接受法定委托的注冊會計師。然而，根據(jù)外包協(xié)議的性質(zhì)，從接受外包的會計師事務所的注冊會計師履行職責的角度看，該審計業(yè)務可被視為首次審計業(yè)務，因此，需要遵守本準則的規(guī)定〕

    (二)期初余額(參見本準則第八條第二款)

    3.為獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，需要實施的審計程序的性質(zhì)和范圍取決于下列事項:

    (1)被審計單位運用的會計政策;

    (2)賬戶余額、各類交易和披露的性質(zhì)以及本期財務報表存在的重大錯報風險;

    (3)期初余額相對于本期財務報表的重要程度;

    (4)上期財務報表是否經(jīng)過審計，如果經(jīng)過審計，前任注冊會計師的意見是否為非無保留意見。

    4.如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師可能通過復核前任注冊會計師的審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。這種復核是否能夠提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，受前任注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性的影響。

    5.審計準則和相關(guān)職業(yè)道德要求對現(xiàn)任注冊會計師與前任注冊會計師的溝通作出規(guī)定。

6.對于流動資產(chǎn)和流動負債，注冊會計師可以通過本期實施的審計程序獲取有關(guān)期初余額的部分審計證據(jù)。例如，本期應收賬款的收回(或應付賬款的支付)為其在期初的存在、權(quán)利和義務、完整性和計價提供了部分審計證據(jù)。然而，就存貨而言，本期對存貨的期末余額實施的審計程序，兒乎無法提供有關(guān)期初持有存貨的審計證據(jù)。因此，注冊會計師有必要實施追加的審計程序。下列一項或多項審計程序可能提供有關(guān)期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù):

(1)監(jiān)盤當前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量;

(2)對期初存貨項目的計價實施審計程序;

{3)對毛利和存貨截止實施審計程序。

    7.對于非流動資產(chǎn)和非流動負債，如長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)和長期借款，注冊會計師可以通過檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息獲取審計證據(jù)。在某些情況下，注冊會計師還可以通過向第三方函證獲取有關(guān)期初余額(如長期借款和長期股權(quán)投資的期初余額)的部分審計證據(jù)。在另外一些情況下，注冊會計師可能需要實施追加的審計程序。

二、審計結(jié)論和審計報告

(一)期初余額(參見本準則第十二條)

    8.《中國注冊會計師審計準則第1502號—在審計報告中發(fā)表非無保留意見》對可能導致注冊會計師對財務報表發(fā)表非無保留意見的情形、適合具體情況的意見類型和審計報告的內(nèi)容作出規(guī)定，當發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師需要遵守這些規(guī)定。如果無法針對期初余額獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要在審計報告中發(fā)表下列類型之一的非無保留意見:

(1)發(fā)表適合具體情況的保留意見或無法表示意見

(2)除非法律法規(guī)禁止，對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量(如相關(guān)) 發(fā)表保留意見或無法表示意見，而對財務狀況發(fā)表無保留意見。

    本指南附錄列示了與期初余額相關(guān)的非無保留意見的審計報告的參考格式。

（二）前任注冊會計師對上期財務報表發(fā)表了非無保留意見（參見本準則第十五條）

9.在某些情況下，導致前任注冊會計師發(fā)表非無保留意見的事項可能與對本期財務報表發(fā)表的意見即不相關(guān)也不重大。例如，上期存在范圍限制，但在本期導致范圍限制的事項已得到解決。

附錄

與期初余額相關(guān)的非無保留意見的審計報告的參考格式

參考格式1.

    背景信息:

    (1)注冊會計師朱能在本期期初對存貨實施監(jiān)盤，也未能獲取有關(guān)存貨期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);

    (2)針對存貨期初余額無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)可能產(chǎn)生的影響，對被審計單位的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量而言是重大但非廣泛的;

    (3)期末財務狀況已得到公允反映;

    (4)法律法規(guī)禁止注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表保留意見，而對財務狀況發(fā)表無保留意見。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東:

    我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20XX年12月31 日的資產(chǎn)負債表，20X1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表以及財務報表附注。

    一、管理層對財務報表的責任

    編制和公允列報財務報表是ABC公司管理層的責任，這種責任包括:(1)在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映;(2)設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

    二、注冊會計師的責任

    我們的責任是在執(zhí)行審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

    審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦�，但目的并非對�?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

    我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模瑸榘l(fā)表保留意見提供了基礎。

三、導致保留意見的事項

我們于20x1年6月30 日被委派為ABC公司的注冊會計師施監(jiān)盤。我們通過其他審計程序也未能確定20 x 0年12月31日，故未對期初存貨實日的存貨數(shù)量。由于期初存貨對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響重大，我們無法確定是否有必要對本期利潤表中報告的利潤和現(xiàn)金流量表中報告的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量進行調(diào)整。

    四、保留意見

    我們認為，除“三、導致保留意見的事項”段所述事項可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20 x1年12月31 日的財務狀況以及20 x1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

    五、其他事項

    ABC公司20 x 0年度財務報表已由其他注冊會計師審計，并于20 x1年3月31日發(fā)表了無保留意見。

x x會計師事務所                               中國注冊會計師:x x x

    (蓋章)                                         (簽名并蓋章)

                                               中國注冊會計師:x x x

(簽名并蓋章)

中國x x市                                    二ox二年x月x日

參考格式2:

    背景信息

    (1)注冊會計師未能在本期期初對存貨實施監(jiān)盤，也未能獲取有關(guān)存貨期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);

    (2)針對存貨期初余額無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)可能產(chǎn)生的影響，對被審計單位的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量而言是重大但非廣泛的;

    (3)期末財務狀況已經(jīng)得到公允反映;

    (4)針對被審計單位的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表保留意見，而對財務狀況發(fā)表無保留意見，這種意見被認為是適合具體情況的。

審計報告

 ABC股份有限公司全體股東:

    我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡稱ABC公司)財務報表，包括20XX年12月31 日的資產(chǎn)負債表，20X1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表以及財務報表附注。

    一、管理層對財務報表的責任

    編制和公允列報財務報表是ABC公司管理層的責任，這種責任包括:(1)在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映;(2)設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

    二、注冊會計師的責任

    我們的責任是在執(zhí)行審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

    審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍�但目的并非對�?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

    我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)�，為發(fā)表保留意見提供了基礎。

三、導致保留意見的事項

我們于20x1年6月30 日被委派為ABC公司的注冊會計師施監(jiān)盤。我們通過其他審計程序也未能確定20 x 0年12月31日，故未對期初存貨實日的存貨數(shù)量。由于期初存貨對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響重大，我們無法確定是否有必要對本期利潤表中報告的利潤和現(xiàn)金流量表中報告的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量進行調(diào)整。

    四、對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表的保留意見

    我們認為，除“三、導致對經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表保留意見的事項”段所述事項可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司利潤表和現(xiàn)金流量表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20x1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

    五、對財務狀況發(fā)表的意見

    我們認為，ABC公司資產(chǎn)負債表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20x1年12月31 日的財務狀況。

六、其他事項

    A13C公司2fl x }年度財務報表已由其他注冊會計師審計，并于20 x1年3月31

日發(fā)表了無保留意見。 

x x會計師事務所                               中國注冊會計師:x x x

    (蓋章)                                         (簽名并蓋章)

                                               中國注冊會計師:x x x

(簽名并蓋章)

中國x x市                                    二ox二年x月x日