《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》應(yīng)用指南

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》應(yīng)用指南

(2010年11月1日修訂)   

一、非無保留意見的類型(參見本準(zhǔn)則第三條)

    1.下表列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)和這些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷對(duì)審計(jì)意見類型的影響。

    二、重大錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)(參見本準(zhǔn)則第七條第(一)項(xiàng))

    2.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，為了形成審計(jì)意見，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在山于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)?shù)贸鼋Y(jié)淪，確定是否已就此獲取合理保證在得出結(jié)論時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號(hào)—評(píng)價(jià)審計(jì)過程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》的規(guī)定評(píng)價(jià)末更正錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

    3.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第l2S 1號(hào)—評(píng)價(jià)審計(jì)過程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》給出了錯(cuò)報(bào)的定義，即錯(cuò)報(bào)是指某一財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)口的金額、分類、列報(bào)或披露，與按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)列不的金額、分類、列報(bào)或披露之間存在的差異。財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)可能源于:

    (1)選擇的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性；

    (2)對(duì)所選擇的會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用；

    (3)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的恰當(dāng)性或充分性。

    (一)選擇的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性

    4.在選擇的會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性方面，當(dāng)出現(xiàn)下列情形時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào):

    (1)選擇的會(huì)計(jì)政策與適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)不一致;

    (2)財(cái)務(wù)報(bào)表(包括相關(guān)附注)沒有按照公允列報(bào)的方式反映交易和事項(xiàng)。

    5.財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)通常包括對(duì)會(huì)計(jì)處理、披露和會(huì)計(jì)政策變更的要求。如果被審計(jì)單位變更了重大會(huì)計(jì)政策，且沒有遵守這些要求，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。

    (二)對(duì)所選擇的會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用

    6.在對(duì)所選擇的會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用方面，當(dāng)出現(xiàn)下列情形時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào):

    (1)管理層沒有按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求一貫運(yùn)用所選擇的會(huì)計(jì)政策，包括管理層未在不同會(huì)計(jì)期間或?qū)ο嗨频慕灰缀褪马?xiàng)一貫運(yùn)用所選擇的會(huì)計(jì)政策(運(yùn)用的一致性);

    (2)不當(dāng)運(yùn)用所選擇的會(huì)計(jì)政策(如運(yùn)用中的無意錯(cuò)誤)。

    (三)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的恰當(dāng)性或充分性

    7.在財(cái)務(wù)報(bào)表披露的恰當(dāng)性或充分性方面，當(dāng)出現(xiàn)下列情形時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào):

(1)財(cái)務(wù)報(bào)表沒有包括適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的所有披露;

(2)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露沒有按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)列報(bào);

(3)財(cái)務(wù)報(bào)表沒有作出必要的披露以實(shí)現(xiàn)公允反映。

    三、無法獲取充分、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)證據(jù)的情形(參見本準(zhǔn)則第七條第(二)項(xiàng))

    8.下列情形可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)(也稱為審計(jì)范圍受到限制):

    (1)超出被審計(jì)單位控制的情形;

    (2)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)或時(shí)間安排相關(guān)的情形;

    (3)管理層施加限制的情形。

    9.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠通過實(shí)施替代程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則無法實(shí)施特定的程序并不構(gòu)成對(duì)審計(jì)范圍的限制。如果無法實(shí)施替代程序，則本準(zhǔn)則第八條第(二)項(xiàng)和第十一條的規(guī)定適用。管理層施加的限制可能對(duì)審計(jì)產(chǎn)生其他影響，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和對(duì)業(yè)務(wù)保持的考慮。

    10.超出被審計(jì)單位控制的情形舉例如下:

    (1)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄已被毀壞;

    (2)重要組成部分的會(huì)計(jì)記錄已被政府有關(guān)機(jī)構(gòu)無限期地查封。

    11.與注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)或時(shí)間安排相關(guān)的情形舉例如下:

(1)被審計(jì)單位需要使用權(quán)益法對(duì)聯(lián)營企業(yè)進(jìn)行核算，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取有關(guān)聯(lián)營企業(yè)財(cái)務(wù)信息的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)運(yùn)用了權(quán)益法;

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托的時(shí)間安排，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤;

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是不充分的，但被審計(jì)單位的控制是無效的。

12.管理層對(duì)審計(jì)范圍施加的限制致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形舉例如下:

(1)管理層阻止注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤;

(2)管理層阻止注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定賬戶余額實(shí)施函證。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，因管理層施加限制導(dǎo)致無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的后果(參見本準(zhǔn)則第十四條第(二)項(xiàng)和第十五條)

13.解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定是否可行，可能取決于管理層施加審計(jì)范圍限制時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)業(yè)務(wù)的階段。如果基本上完成了審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定在解除業(yè)務(wù)約定前盡量完成審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表無法表示意見，并在導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)段中說明審計(jì)范圍受到的限制。

14.在某些情況下，如果法律法規(guī)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定。這種情況可能包括:

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)公共部門實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表;

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)涵蓋特定期間的財(cái)務(wù)報(bào)表，或者接受一定期間的委托。在完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前或在受托期間結(jié)束前，不允許解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定。

在這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為需要在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段。

15.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為山于審計(jì)范圍受到限制有必要解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定，根據(jù)職業(yè)準(zhǔn)則、法律法規(guī)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要向監(jiān)管機(jī)構(gòu)或被審計(jì)單位的股東報(bào)告與解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定相關(guān)的事項(xiàng)。

五、與發(fā)表否定意見或無法表示意見相關(guān)的其他考慮(參見本準(zhǔn)則第十六條)

16.在同一審計(jì)報(bào)告中包含無保留意見，不會(huì)與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾的情形舉例如下:

 (1)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表按照既定的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表無保留意見，并在同一審計(jì)報(bào)告中對(duì)同一財(cái)務(wù)報(bào)表按照不同的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表否定意見;

(2)對(duì)經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量(如相關(guān))發(fā)表無法表示意見，對(duì)財(cái)務(wù)狀況發(fā)表無保留意見(參見《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1331號(hào)—首次審計(jì)業(yè)務(wù)涉及的期初余額》)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表無法表示意見。

六、非無保留意見審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容

(一)導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段〔參見本準(zhǔn)則第十七條、第十八條、第二十條和第二十二條)

17，審計(jì)報(bào)告的一致性有助于提高使用者的理解和識(shí)別存在的異常情況。因此，盡管不可能統(tǒng)一非無保留意見的措辭和對(duì)導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的說明，但仍有必要保持審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容的一致性。

18.舉例來說，如果存貨被高估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以在審計(jì)報(bào)告的導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中說明該重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響，即量化其對(duì)所得稅、稅前利潤、凈利潤和股東權(quán)益的影響。

19.如果存在下列情形之一，則在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中披露遺漏的信息是不切實(shí)際的:

(1)管理層還沒有作出這些披露，或管理層已作出但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不易獲取這些披露;

(2)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，在審計(jì)報(bào)告中披露該事項(xiàng)過于龐雜。

20.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能已在審計(jì)報(bào)告導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中對(duì)導(dǎo)致否定意見或無法表示意見的事項(xiàng)作出了說明，但這并不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)識(shí)別出的、可能導(dǎo)致非無保留意見的其他事項(xiàng)進(jìn)行說明的正當(dāng)理由。這是因?yàn)�，�?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的其他事項(xiàng)的披露可能與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求相關(guān)。

(二)審計(jì)意見段(參見本準(zhǔn)則第二十二條和第二十四條)

21.審計(jì)意見段的標(biāo)題能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者清楚注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了非無保留意見，并能夠表明非無保留意見的類型。

22.當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見時(shí)，在審計(jì)意見段中使用“由于上述解釋”或“受……影響”等措辭是不恰當(dāng)?shù)�，因�(yàn)檫@些措辭不夠清晰或沒有足夠的說服力。

審計(jì)報(bào)告的參考格式

23，本指南附錄中的參考格式1和參考格式2分別列示了由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而出具保留意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告的參考格式。

24.本指南附錄中的參考格式3列示了由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而出具保留意見的審計(jì)報(bào)告的參考格式。參考格式4列示了由于無法獲取財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)要素的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的參考格式。在參考格式4中，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能的影響重大且具有廣泛性。

七、與治理層的溝通(參見本準(zhǔn)則第二十九條)

25.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通擬發(fā)表非無保留意見的情況和擬使用的措辭，是為了實(shí)現(xiàn)以下目的:

(1)提醒治理層注意擬發(fā)表的非無保留意見和擬發(fā)表非無保留意見的原因(或清形);

(2)就發(fā)表非無保留意見尋求治理層的同意，或證實(shí)與管理層存在分歧的事項(xiàng);

(3)治理層有機(jī)會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供與導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)相關(guān)的進(jìn)一步信息和解釋。

附錄:

非無保留意見的審計(jì)報(bào)告的參考格式

參考格式1:由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告

背景信息

1.對(duì)被審計(jì)單位管理層按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì);

2.審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款中說明的管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，與《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》的規(guī)定一致;

3.存貨存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大但不具有廣泛性;

4.除對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還承擔(dān)法律法規(guī)要求的其他報(bào)告責(zé)任,且注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中履行其他報(bào)告責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告

我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20x1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表、20 x1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

（一）管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。

我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)�，為發(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。

(三)導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)

ABC公司20x1年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的列示金額為x元。管理層根據(jù)成本對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量，而沒有根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行計(jì)量，這不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。公司的會(huì)計(jì)記錄顯示，如果管理層以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計(jì)量存貨，存貨列示金額將減少x元。相應(yīng)地，資產(chǎn)減值損失將增加x元，所得稅、凈利潤和股東權(quán)益將分別減少x元、x元和x元。

(四)保留意見

我們認(rèn)為，除“(三)導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20 x 1年12月31的財(cái)務(wù)狀況以及20 x 1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)

(本部分報(bào)告的格式和內(nèi)容，取決于相關(guān)法律法規(guī)對(duì)其他報(bào)告責(zé)任的規(guī)定。)

x會(huì)計(jì)師事務(wù)所                               中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:xx x

    (蓋章)                                       (簽名并蓋章)

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:x x x

                                                (簽名并蓋章)

中國x x市                                   二Ox二年x月x日

參考格式2:由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告

背景信息：

1.對(duì)被審計(jì)單位管理層按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì);

2.審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款中說明的管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，與《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》的規(guī)定一致;

3.財(cái)務(wù)報(bào)表因未合并子公司而存在重大錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大且具有廣泛性，但量化該錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是不切實(shí)際的;

4.除對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還承擔(dān)法律法規(guī)要求的其他報(bào)告責(zé)任，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中履行其他報(bào)告責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告

我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表,包括20 x 1年12月31日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、20 x 1年度的合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并股東權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注

(一)管理層對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映；(2)設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

（二）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。

我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)�，為發(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。

(三)導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)

如財(cái)務(wù)報(bào)表附注x所述，20x1年ABC公司通過非同一控制下的企業(yè)合并獲得對(duì)XYZ公司的控制權(quán)，因未能取得購買日XY2公司某些重要資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，故未將XYZ公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，而是按成本法核算對(duì)XYZ公司的股權(quán)投資。ABC公司的這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如果將XYZ公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，ABC公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目將受到重大影響。但我們無法確定未將XYZ公司納入合并范圍對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

(四)否定意見

我們認(rèn)為，由于“(三)導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)的重要性，ABC公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允反映ABC公司及其子公司20x1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20x1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)

(本部分報(bào)告的格式和內(nèi)容，取決于相關(guān)法律法規(guī)對(duì)其他報(bào)告責(zé)任的規(guī)定。)

xx會(huì)計(jì)師事務(wù)所                       中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:x x x

（蓋章)                                (簽名并蓋章)

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:x xx

（簽名并蓋章)

中國x x市                            二〇x二年x月x日

參考格式3:由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告

背景信息:

1.對(duì)被審計(jì)單位管理層按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì);

2.審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款中說明的管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，與《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》的規(guī)定一致;

3.對(duì)于在境外分支機(jī)構(gòu)的投資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這一事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大但不具有廣泛性;

4，除對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還承擔(dān)法律法規(guī)要求的其他報(bào)告責(zé)任，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中履行其他報(bào)告責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告

我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20x1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表、20 x1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

 (一)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

我們的責(zé)任是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。我們按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求我們遵守中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

審計(jì)工作涉及實(shí)施審計(jì)程序，以獲取有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和披露的審計(jì)證據(jù)。選擇的審計(jì)程序取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，包括對(duì)由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮與財(cái)務(wù)報(bào)表編制和公允列報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計(jì)工作還包括評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)。

我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)�，為發(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。

(三)導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)

如財(cái)務(wù)報(bào)表附注x所述，ABC公司于20x1年取得了xyz公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)�xyz公司施加重大影響，故采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，于2o x1年度確認(rèn)對(duì)xyz公司的投資收益x元，截至2a x1年12月31 p該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值為x元。由于我們未被允許接觸xyz公司的財(cái)務(wù)信息、管理層和執(zhí)行XYZ公司審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，我們無法就該項(xiàng)股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及ABC公司確認(rèn)的20x1年度對(duì)xyz公司的投資收益獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，也無法確定是否有必要對(duì)這些金額進(jìn)行調(diào)整。  

(四)保留意見

我們認(rèn)為，除“(三)導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20x1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20x1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)

(本部分報(bào)告的格式和內(nèi)容，取決于相關(guān)法律法規(guī)對(duì)其他報(bào)告責(zé)任的規(guī)定。)

xx會(huì)計(jì)師事務(wù)所                       中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:x x x

（蓋章)                                (簽名并蓋章)

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:x xx

（簽名并蓋章)

中國x x市                             二〇x二年x月x日

參考格式4:由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表多個(gè)要素獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而發(fā)表無法表示意見的審計(jì)報(bào)告

背景信息:

1.對(duì)被審計(jì)單位管理層按照x國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì);

2.審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款中說明的管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任，與《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》的規(guī)定一致;

3.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的多個(gè)要素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，對(duì)被審計(jì)單位的存貨和應(yīng)收賬款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取審計(jì)證據(jù)，這一事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性;

4.除對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還承擔(dān)法律法規(guī)要求的其他報(bào)告責(zé)任，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告中履行其他報(bào)告責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告

ABC股份有限公司全體股東:

一、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告

我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20x1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表、20 x1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

(一)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

編制和公允列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是ABC公司管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：（1）按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其實(shí)現(xiàn)公允反映；（2）設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

我們的責(zé)任是在按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。但由于“(三)導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)”段中所述的事項(xiàng)，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見提供基礎(chǔ)。

(三)導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)

我們于20x2年1月接受ABC公司的審計(jì)委托，因而未能對(duì)ABC公司20x1年初金額為x元的存貨和年末金額為x元的存貨實(shí)施監(jiān)盤程序。此外，我們也無法實(shí)施替代審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。并且，ABC公司于20x1年9月采用新的應(yīng)收賬款電算化系統(tǒng)，由于存在系統(tǒng)缺陷導(dǎo)致應(yīng)收賬款出現(xiàn)大量錯(cuò)誤。截至審計(jì)報(bào)告日，管理層仍在糾正系統(tǒng)缺陷并更正錯(cuò)誤，我們也無法實(shí)施替代審計(jì)程序，以對(duì)截至20x1年12月3I的應(yīng)收賬款總額x元獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，我們無法確定是否有必要對(duì)存貨、應(yīng)收賬款以及財(cái)務(wù)報(bào)表其他項(xiàng)目作出調(diào)整，也無法確定應(yīng)調(diào)整的金額。

(四)無法表示意見

由于“(三)導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)”段所述事項(xiàng)的重要性，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見提供基礎(chǔ)，因此，我們不對(duì)ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。

二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)

(本部分報(bào)告的格式和內(nèi)容，取決于相關(guān)法律法規(guī)對(duì)其他報(bào)告責(zé)任的規(guī)定。)

xx會(huì)計(jì)師事務(wù)所                       中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:x x x

（蓋章)                                (簽名并蓋章)

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師:x xx

（簽名并蓋章)

中國x x市                            二〇x二年x月x日