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"營改增"跨期業(yè)務(wù)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

頒布時(shí)間:2013/4/1 19:10:29

營改增”跨期業(yè)務(wù)的稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

轉(zhuǎn)自:中華會計(jì)網(wǎng)校 段暉

  從“營改增”試點(diǎn)情況來看,跨期業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)時(shí)間備受關(guān)注,尤其是部分納稅人試圖借助“營改增”的稅率差和抵扣政策,進(jìn)行跨期業(yè)務(wù)的納稅籌劃,給實(shí)務(wù)操作增加了不少稅收風(fēng)險(xiǎn)。所謂跨期業(yè)務(wù),是指在“營改增”試點(diǎn)實(shí)施之前已經(jīng)簽訂合同但其合同約定提供的服務(wù)延伸到試點(diǎn)實(shí)施之后,或者未簽訂合同但其實(shí)際提供的服務(wù)從試點(diǎn)實(shí)施之前延伸到試點(diǎn)實(shí)施之后的業(yè)務(wù)。

  提前納稅的風(fēng)險(xiǎn)

  “營改增”實(shí)施前后,交通運(yùn)輸業(yè)由營業(yè)稅3%的稅率調(diào)整為增值稅11%的稅率,部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由營業(yè)稅5%的稅率調(diào)整為增值稅6%的稅率。對于達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè),在“營改增”之前,擬運(yùn)用這個(gè)時(shí)間差和稅率差,實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。

  1.約定收款日期未到,提前申報(bào)納稅。

  案例1,A運(yùn)輸公司2012年7月20日簽訂一份運(yùn)輸合同,總價(jià)款100萬元,合同分期執(zhí)行。約定8月1日開始提供運(yùn)輸服務(wù)并支付首款10萬元,9月15日支付第二期款項(xiàng)30萬元,10月10日完成運(yùn)輸服務(wù)支付尾款60萬元。假定A公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點(diǎn),且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

  根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十二條和營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條的規(guī)定,A公司首款10萬元和二期款30萬元應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納營業(yè)稅。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡稱試點(diǎn)辦法)第四十一條的規(guī)定,尾款60萬元應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納增值稅。

  A公司認(rèn)為,該運(yùn)輸服務(wù)雖然屬于跨期業(yè)務(wù),但其合同在試點(diǎn)實(shí)施之前簽訂,服務(wù)在試點(diǎn)實(shí)施之前開始提供,經(jīng)與客戶商議,客戶同意在付款時(shí)間不變的前提下,提前于9月25日接收尾款60萬元的發(fā)票。公司財(cái)務(wù)開具發(fā)票后,向主管地稅機(jī)關(guān)及時(shí)申報(bào)繳納了營業(yè)稅。

  政策規(guī)定:

  1)“先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天”是試點(diǎn)辦法規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間,而營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則無此規(guī)定;

  2)營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定,營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定,取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天,而非開具發(fā)票的當(dāng)天。

  2.應(yīng)稅服務(wù)未完成,提前申報(bào)納稅。

  案例2,B公司2012年9月20日簽訂一份運(yùn)輸合同,總價(jià)款50萬元,合同未約定付款日期,預(yù)計(jì)10月20日完成運(yùn)輸服務(wù)。假定B公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點(diǎn),且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

  根據(jù)試點(diǎn)辦法第四十一條規(guī)定,該筆業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納增值稅。為了節(jié)稅,B公司采取了案例1中A公司的籌劃方法,并向主管地稅機(jī)關(guān)及時(shí)繳納了營業(yè)稅。

  政策規(guī)定:營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定,營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

  3.未提供應(yīng)稅行為的預(yù)收款,提前申報(bào)納稅。

  案例3,C公司2012年9月25日簽訂一份技術(shù)服務(wù)合同,并于當(dāng)日預(yù)收款30萬元,約定10月25日開始提供技術(shù)服務(wù)。C公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點(diǎn),且該公司達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

  C公司考慮,該筆預(yù)收款在10月25日提供服務(wù)時(shí),將依法繳納6%增值稅,不如9月開具發(fā)票向主管地稅機(jī)關(guān)繳納5%營業(yè)稅。10月28日,C公司客戶以不能抵扣稅款為由,要求C公司開具增值稅專用發(fā)票。

  政策規(guī)定:根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十二條的規(guī)定,營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖營業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定,收訖營業(yè)收入款項(xiàng),指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng),而C公司未提供應(yīng)稅行為的預(yù)收款,無納稅義務(wù)。

  風(fēng)險(xiǎn)提示:

  上述3個(gè)案例中的企業(yè)面臨的納稅風(fēng)險(xiǎn)包括:

  1.A、B、C三家公司違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條的規(guī)定,未按發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入的時(shí)間開具發(fā)票。依照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十五條(一)項(xiàng)之規(guī)定,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其改正,可以處1萬元以下罰款。

  2.提前或滯后開票、提前或滯后入賬的行為,都屬于編造虛假計(jì)稅依據(jù),將依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第一款之規(guī)定,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正,并處五萬元以下的罰款。

  3.依據(jù)試點(diǎn)辦法的規(guī)定,主管國稅機(jī)關(guān)將依法追繳試點(diǎn)納稅人在法定納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅;而納稅人因籌劃不當(dāng)導(dǎo)致提前繳納的營業(yè)稅,只能向主管地稅機(jī)關(guān)申請退稅,從而加大企業(yè)資金調(diào)劑壓力。

  4.《關(guān)于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理問題的公告》(國家稅務(wù)總局2012年第42號公告)規(guī)定,納稅人于本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前提供改征增值稅的營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開具發(fā)票后,如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開票有誤等,且不符合發(fā)票作廢條件的,應(yīng)開具紅字普通發(fā)票,不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運(yùn)專用發(fā)票。對于需重新開具發(fā)票的,應(yīng)開具普通發(fā)票,不得開具專用發(fā)票和貨運(yùn)專用發(fā)票。也就是說,試點(diǎn)納稅人因提前開票導(dǎo)致的作廢或重新開具,不得使用增值稅專用發(fā)票或貨運(yùn)專用發(fā)票,從而造成客戶不能正常抵扣稅款,這類損失將轉(zhuǎn)嫁給試點(diǎn)納稅人。

  推遲納稅的風(fēng)險(xiǎn)

  “營改增”后,由于小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍下降,企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大,以及差額征稅期初待扣部分不予抵減等原因,在試點(diǎn)實(shí)施之前,納稅人擬通過推遲納稅等手段,籌劃節(jié)稅。

  1.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人推遲結(jié)算,推遲納稅。

  案例4,甲公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同,約定8月1日起提供咨詢服務(wù),9月20支付首款20萬元。甲公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點(diǎn),且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為享受“營改增”帶來的結(jié)構(gòu)性減稅政策,甲公司有意拖延結(jié)算時(shí)間,于10月8日向客戶開票收取首款20萬元,并向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了增值稅。

  政策規(guī)定:營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定,營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定,取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天,為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。該筆20萬元的收入已經(jīng)合同約定,屬于“營改增”前發(fā)生的納稅義務(wù),應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

  2.應(yīng)客戶要求開具增值稅專用發(fā)票,推遲納稅。

  案例5,乙公司2012年7月20日簽訂一份1年期咨詢合同,8月1日起提供咨詢服務(wù)。乙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點(diǎn),且該公司為增值稅小規(guī)模納稅人。為達(dá)成抵扣稅款之目的,9月20日乙公司客戶預(yù)付款15萬元時(shí),要求提供增值稅專用發(fā)票。乙公司考慮開具增值稅專用發(fā)票還能節(jié)稅,立即應(yīng)允于10月8日向主管國稅機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票并繳納3%稅款。

  政策規(guī)定:根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定,營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖營業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定,收訖營業(yè)收入款項(xiàng),指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。該筆15萬元的收入是在提供咨詢服務(wù)過程中收訖的款項(xiàng),屬于“營改增”前發(fā)生的納稅義務(wù),應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。

  3.總包方推遲入賬,推遲納稅。

  案例6,丙公司2012年8月18日簽訂一份設(shè)計(jì)總分包合同,約定9月18日支付分包款35萬元。丙公司所在地區(qū)自10月1日起開始“營改增”試點(diǎn)。9月底,丙公司發(fā)現(xiàn)當(dāng)期全部收入不足抵減扣除項(xiàng)目金額,考慮到退稅的繁瑣性,分包方又是非試點(diǎn)地區(qū)納稅人,將分包款35萬元的發(fā)票推遲到10月入賬,在10月當(dāng)期抵減銷售額。

  政策規(guī)定:《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕133號)和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2012〕71號)規(guī)定,試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的,因取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額,截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前尚未扣除的部分,不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日(含)后的銷售額時(shí)予以抵減,應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅。

  丙公司采取推遲入賬的籌劃方法,事實(shí)上是將應(yīng)向主管地稅機(jī)關(guān)申請退還的營業(yè)稅,抵減了應(yīng)向主管國稅機(jī)關(guān)繳納的增值稅。

  風(fēng)險(xiǎn)提示:

  上述三個(gè)案例中的企業(yè)將面臨不同程度的納稅風(fēng)險(xiǎn):

  1.甲、乙二公司未按發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入的時(shí)間開具發(fā)票,將依照發(fā)票管理辦法第三十五條(一)項(xiàng)之規(guī)定受到1萬元以下罰款的處罰;

  2.甲、乙、丙公司滯后開票、滯后入賬的行為,將依照稅收征收管理法第六十四條第一款之規(guī)定,受到五萬元以下的罰款的處罰;

  3.案例6中的丙公司將面臨補(bǔ)繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn);

  4.案例4和案例5中,甲公司和乙公司除了面臨補(bǔ)稅風(fēng)險(xiǎn)外,由于其開具增值稅專用發(fā)票使客戶抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額,其申報(bào)繳納的相應(yīng)的增值稅款將不能退稅或抵頂下期應(yīng)納的增值稅。

 

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