解讀： 政策性搬遷企業(yè)所得稅管理辦法
頒布時間：2012/12/1 19:20:51
解讀： 政策性搬遷企業(yè)所得稅管理辦法
來源：網絡 作者：張偉
關于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告
國家稅務總局公告2012年第40號
現(xiàn)將《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》予以發(fā)布，自2012年10月1日起施行。
特此公告。
國家稅務總局
二○一二年八月十日
企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法
第一章 總則
第一條為規(guī)范企業(yè)政策性搬遷的所得稅征收管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)及其實施條例的有關規(guī)定，制定本辦法。
第二條本辦法執(zhí)行范圍僅限于企業(yè)政策性搬遷過程中涉及的所得稅征收管理事項，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷的稅務處理事項。
�。ㄒ唬┮�(guī)范性文件的寫作格式。
中等長度的規(guī)范性文件的第1條為法律淵源，第2條為適用范圍，第3條為概念解釋，第4條為總體管理要求。這是一般規(guī)范性文件的常用格式。例如，國稅發(fā)【2009】31號文件也是如此，第1條法律淵源，第2條適用范圍，第3條解釋完工標準，第4條總體征管要求。再如：財稅【2009】59號文件第1條法律淵源明確是根據(jù)《企業(yè)所得稅》第20條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第75條，也是如此。
�。ǘ┪募m用范圍。
文件將搬遷分為政策性搬遷和非政策性搬遷，非政策性搬遷又分為自行搬遷和商業(yè)性搬遷。只有符合第3條的政策性搬遷才能適用本辦法。
根據(jù)第4條規(guī)定，雖然符合政策性搬遷范圍，但是沒有單獨進行稅務管理和核算的，按照非政策性搬遷處理，這里的“單獨進行稅務管理”容易做到，但是企業(yè)的政策性搬遷要受到會計準則做賬的約束，不可能按照稅務的要求去做賬，上市公司更是如此，因此個人認為這里的“單獨進行核算”，并不是按照稅收的要求去做賬，只要在做賬時有明細科目清晰顯示即可。
根據(jù)第22條規(guī)定，雖然符合政策性搬遷范圍，但是沒有在搬遷開始年度至第2年5月31日前，向遷出地和遷入地稅務機關報送規(guī)定資料的，除了經稅務機關認可的特殊情況外，也只能按照非政策性搬遷進行稅務處理。
因此，能夠按照40號公告進行稅務處理的條件有三個，一是符合政策性搬遷范圍；二是單獨進行稅務管理和核算；三是必須在搬遷開始年度報送資料。三個條件同時符合，方可享受40號公告的稅收待遇。
第三條企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關文件證明資料的，屬于政策性搬遷：
�。ㄒ唬﹪篮屯饨坏男枰�；
�。ǘ┯烧M織實施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；
�。ㄈ┯烧M織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；
�。ㄋ模┯烧M織實施的保障性安居工程建設的需要；
�。ㄎ澹┯烧勒铡吨腥A人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；
（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。
政策性搬遷的范圍，有三個關鍵詞，一是“公共利益的需要”，二是“政府主導”，三是包括“整體搬遷和部分搬遷”。并列舉了五種情況，加一個兜底條款。實際上該條款是從《國有土地上房屋征收與補償條例》（2011年1月21日發(fā)布并實施）第6條中照搬過來的。
第四條企業(yè)應按本辦法的要求，就政策性搬遷過程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產稅務處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項，單獨進行稅務管理和核算。不能單獨進行稅務管理和核算的，應視為企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進行所得稅處理，不得執(zhí)行本辦法規(guī)定。
第二章搬遷收入
第五條企業(yè)的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業(yè)以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業(yè)搬遷資產處置收入等。
搬遷收入包括兩類：
第一類：搬遷補償收入：第六條列舉了5種情況。40號公告的搬遷補償收入，既包括政府補償，也包括從其他單位取得的補償，例如：保險賠款。實踐中，最大的補償收入是由于企業(yè)由于土地被國家收回的補償款。
第二類：搬遷資產處置收入：一般是指企業(yè)自行變賣資產的收入，國家給予收回土地的補償款，不看做變賣土地，而是屬于“土地的所有權人將土地的使用權無償收回的行為”，因此屬于搬遷補償收入口徑。
搬遷資產處置所得或損失，在會計上按照差額以“營業(yè)外支出”或者“營業(yè)外收入”列示 ，沒有單獨列出搬遷資產處置收入。而40號公告所附清算表中，單獨列示了搬遷資產處置收入和搬遷置產處置支出，因此在填列時，應該分析填列，而不必在做賬時也按照稅收的管理要求做賬。
第六條企業(yè)取得的搬遷補償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：
（一）對被征用資產價值的補償；
�。ǘ┮虬徇w、安置而給予的補償；
�。ㄈ⿲ν．a停業(yè)形成的損失而給予的補償；
（四）資產搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款；
（五）其他補償收入。
搬遷補償收入既包括貨幣性收入，也包括非貨幣性補償收入，例如：第十三條規(guī)定的土地置換，在政策性搬遷中，可以按照換出資產的賬面價值加上相關稅費作為換入資產的賬面價值。
過去房屋、土地被收回，一般不用征用字樣，而《國有土地上房屋征收與補償條例》發(fā)布后，一般規(guī)范的用“征用”和“征收”字樣。
第七條企業(yè)搬遷資產處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類資產所取得的收入。
企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經營活動取得的收入進行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。
40號公告特地指出搬遷處置存貨，按照正常經營活動進行所得稅處理。根據(jù)第二十一條規(guī)定，企業(yè)搬遷期間停止生產經營，無所得的，可以在搬遷開始年度次年起，搬遷年度前一年止，停止計算彌補虧損年度，以延長彌補年限。如果企業(yè)雖然停止了生產經營，但是有以前年度生產的存貨處置收入，是否可以享受延長彌補虧損的政策呢？實踐中可能會引起爭議。假如按照即使是處置以前年度生產的存貨有所得，也不能選擇享受彌補虧損優(yōu)惠政策，可能不盡合理。例如:企業(yè)只有1萬元的處置以前年度存貨所得，難道就不能享受虧損停止彌補政策了么？合理的執(zhí)行口徑，個人認為應該是搬遷期間只要沒有生產出新產品來，就可以享受彌補虧損期限延長政策，如選擇該項優(yōu)惠，在搬遷年度如果有轉讓以前年度存貨所得，則不予彌補虧損，直接繳稅。當然，企業(yè)可以根據(jù)自己的情況，自行計算是否選擇該項虧損期限延長政策。
第三章搬遷支出
第八條 企業(yè)的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產處置支出。
搬遷支出分為費用類支出和成本性支出，即所謂：搬遷費用支出和搬遷資產處置支出。
第九條搬遷費用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項費用，包括①安置職工實際發(fā)生的費用、②停工期間支付給職工的工資及福利費、③臨時存放搬遷資產而發(fā)生的費用、④各類資產搬遷安裝費用以及⑤其他與搬遷相關的費用。
搬遷資產的簡單安裝費用，如果金額不大，可以在搬遷費用中列支，如果大修理才能適用的，大修理費用應該資本化，而不能在搬遷費用中列支。
第十條資產處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類資產所發(fā)生的支出，包括變賣及處置各類資產的凈值、處置過程中所發(fā)生的稅費等支出。
企業(yè)由于搬遷而報廢的資產，如無轉讓價值，其凈值作為企業(yè)的資產處置支出。
企業(yè)的土地被國家征用，土地及房屋不能算作賣給了國家，因此國家給予的金錢，作為搬遷補償收入處理，其對應的土地及房屋的凈值也不應當算作資產處置支出。但是40號公告中沒有單獨列示被征收土地的損失項目，因此只能也作為資產處置支出處理，同收入一章的分類略有不配套之感。當然不影響納稅的運算。
第四章搬遷資產稅務處理
資產的稅務處理一章，是40號公告與國稅函【2009】118號文件的最大區(qū)別，118號文件考慮到企業(yè)取得的政策性搬遷收入，大部分用于了資產重置，因此允許重置資產的價值從政策性搬遷收入中扣減，并各位開恩的允許重置資產在未來計提折舊。如果僅僅是允許重置資產的價值直接從搬遷補償收入中“坐扣”，即：重置資產價值允許從收入中扣減，同時未來不允許重置資產計提折舊，那么這就是遞延納稅的“不征稅收入”；而118號文件的規(guī)定是抵償重置資產的這部分收入，取得時不納稅，未來資產還可以計提折舊，就是“免稅收入”的概念，《企業(yè)所得稅法》第26條只規(guī)定了四類免稅收入，連其他字樣都沒有，因此過去的118號文件的這一條款，是違背上位法的。
然而40號公告則矯枉過正，企業(yè)取得的補償收入中用于重置資產部分，連遞延納稅政策都不給了。辦法第十四條規(guī)定，企業(yè)重置資產一律不得從搬遷收入中扣減，按照規(guī)定計提折舊或攤銷。意味著，假如企業(yè)凈值為3000萬元的土地被政府收儲，取得4億元的搬遷補償收入，全部都用于了購買新土地，企業(yè)要在搬遷完成年度先按照3.7億元計算所得繳稅，同時未來可以按照4億元折舊或攤銷。但是，企業(yè)已經將4億元全部花在了重置土地，搬遷期間有沒有所得，根本就拿不出近1億元的所得稅款來繳稅。當然40號公告的規(guī)定也是一種遞延納稅，至少沒有讓企業(yè)在取得搬遷補償收入當年直接繳稅，而是遞延到了搬遷完成年度，但是由于重置資產，尤其是土地，一次性支出，而其攤銷年限很長，如果不給于企業(yè)進一步的遞延納稅政策，優(yōu)惠力度可能太小，比較起118號文件來，可以說是天壤之別。
筆者認為，如果40號公告能夠規(guī)定，4億元重置資產款項仍然可以在搬遷收入中扣減，而未來重置資產不允許計提折舊，這種遞延納稅的力度應當是最為適當?shù)摹?/FONT>
第十一條企業(yè)搬遷的資產，簡單安裝或不需要安裝即可繼續(xù)使用的，在該項資產重新投入使用后，就其凈值按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的該資產尚未折舊或攤銷的年限，繼續(xù)計提折舊或攤銷。
搬遷資產，如果僅僅需要簡單安裝的，其安裝費用直接費用化即可，不必資產化，原資產繼續(xù)計提折舊或攤銷。
第十二條企業(yè)搬遷的資產，需要進行大修理后才能重新使用的，應就該資產的凈值，加上大修理過程所發(fā)生的支出，為該資產的計稅成本。在該項資產重新投入使用后，按該資產尚可使用的年限，計提折舊或攤銷。
需要大修理的，則資本化。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第69條規(guī)定，同時符合兩個條件的修理支出，屬于大修理支出，一是大修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上，二是延長使用年限2年以上。
第十一條和第十二條的搬遷固定資產，均是原有資產，不是重置資產。
第十三條企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定年限攤銷。
我國耕地紅線18億畝嚴守不動搖，是基本國策，為了集約用地的需要，可以采取土地置換的辦法，即：原有建設用地復墾，經過驗收后，占用耕地規(guī)劃為建設用地，保持耕地中數(shù)量保持不變�！巴硕M三”，也是城市建設中經常用到的土地置換方式，是指在城市中心區(qū)改造，將第二產業(yè)的生產企業(yè)遷出主城區(qū)到郊區(qū)，將置換出的土地規(guī)劃為商業(yè)用地的行為，由于城市中心區(qū)土地與郊區(qū)土地存在土地級差地租，因此企業(yè)在土地置換的過程中，同時取得了發(fā)展資金，這種“退二進三”的土地置換，則往往采取先有國家收儲土地，然后由企業(yè)在郊區(qū)土地進行招拍掛的方式拿地。
土地置換中，由于沒有價款結算，企業(yè)新置換土地按照被置出土地的價值作為計稅基礎。
土地置換政策，由于土地級差利益極大，在各地引起的腐敗案例比較多，比如石家莊國土局窩案腐敗案例就是一例。
第十四條企業(yè)搬遷期間新購置的各類資產，應按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等有關規(guī)定，計算確定資產的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業(yè)發(fā)生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。
第十四條是40號公告中非常重要的一條，正如前所述，意味著40號公告與國稅函【2009】118號文件的政策發(fā)生了天翻地覆的變化。
第五章應稅所得
第十五條企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。
這種做法有些類似于土地增值稅清算，將企業(yè)所得稅的納稅年度人為的拉長為整個搬遷期。這種做法對企業(yè)的好處有三個，一是，如果企業(yè)搬遷為凈所得，將所得從取得所得年度遞延到搬遷完成年度，取得了遞延納稅的利益；二是，如果企業(yè)第1年取得的搬遷補償收入，而當年沒有或很少搬遷支出，則當年繳納了稅款，第2年沒有取得搬遷補償收入，而有大量的搬遷支出，就會形成企業(yè)所得稅的虧損。而我國彌補虧損政策為向后5年彌補，不能向前彌補，前期盈利，后期虧損，使得企業(yè)的利益受損。因此40號公告第十五條規(guī)定企業(yè)對整個搬遷期間匯總計算，避免了這種“前期盈利，后期虧損”的不合理現(xiàn)象出現(xiàn)。三是，如果搬遷年度一直未損失，由于搬遷期間缺乏收入彌補，而彌補虧損期限只有5年，如果不在搬遷完成年度匯總計算，則影響了企業(yè)虧損的最終彌補年限。匯總計算的方式，相當于延長了彌補虧損年限。
40號公告對政策性搬遷所得，沒有任何免稅收入的意味兒，有的只是遞延納稅而已。
第十六條企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得
企業(yè)應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度企業(yè)應納稅所得額計算納稅。
第十七條 下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應進行搬遷清算，計算搬遷所得：
（一）從搬遷開始，5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的
（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度。
第十七條和第十九條都是對搬遷完成年度的解釋。根據(jù)該解釋，企業(yè)搬遷匯算年度最多5年，如果5年尚未完成搬遷的，第5年也作為稅收上的搬遷完成年度看待。即：搬遷開始年度、第二年、第三年、第四年、搬遷完成年度。
如果在5年內完成搬遷的，搬遷完成的標準為基本完成搬遷，并且當年生產經營收入占規(guī)劃搬遷前50%以上。這里的搬遷基本完成，是職業(yè)判斷的定性標準，收入占50%為定量標準。
第十八條企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數(shù)的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：
�。ㄒ唬┰诎徇w完成年度，一次性作為損失進行扣除。
（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。
上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經選定，不得改變。
如果企業(yè)搬遷損失較大的，在搬遷完成年度可以選擇一次性作為損失，或者分三年作為損失處理。這種處理結果，相當于延長了虧損彌補期限。這種立法技術，在國稅函【2010】79號文件中也有體現(xiàn)，企業(yè)籌建期間的費用由于缺乏收入與之彌補，規(guī)定在籌建期不作為費用扣除，而是歸集至開始生產經營年度作為長期待攤費用，由企業(yè)選擇一次性扣除或者分三年扣除。
第十九條企業(yè)同時符合下列條件的，視為已經完成搬遷：
�。ㄒ唬┌徇w規(guī)劃已基本完成；
�。ǘ┊斈晟a經營收入占規(guī)劃搬遷前年度生產經營收入50%以上。
第二十條 企業(yè)邊搬遷、邊生產的，搬遷年度應從實際開始搬遷的年度計算。
第二十一條企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產經營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產的，其虧損結轉年度應連續(xù)計算。
該條款依然是由于持續(xù)生產經營期中斷，對以前年度虧損的延長性規(guī)定。40號公告中對虧損由于缺乏收入與之相配比，采取了三個辦法來延長彌補虧損年限。
一是，對搬遷前虧損，根據(jù)二十一條，如果搬遷期間無所得的，可以最多中斷3年彌補虧損。
二是，對搬遷過程中的虧損，由于第十五條規(guī)定在搬遷完成年度匯總個計算，達到了延長彌補虧損年限的目的。
三是，搬遷完成年度，企業(yè)可以根據(jù)辦法第十八條規(guī)定，對搬遷虧損分三年均勻在稅前扣除，相當于又延長了彌補虧損年限。
第六章征收管理
第二十二條企業(yè)應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因并經主管稅務機關認可外，按非政策性搬遷處理，不得執(zhí)行本辦法的規(guī)定。
注意既要向遷出地報送資料，又要向遷入地報送資料。
第二十三條企業(yè)應向主管稅務機關報送的政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關材料，包括：
�。ㄒ唬┱徇w文件或公告；
�。ǘ┌徇w重置總體規(guī)劃；
�。ㄈ┎疬w補償協(xié)議；
�。ㄋ模┵Y產處置計劃；
�。ㄎ澹┢渌c搬遷相關的事項。
第二十四條企業(yè)遷出地和遷入地主管稅務機關發(fā)生變化的，由遷入地主管稅務機關負責企業(yè)搬遷清算。
搬遷完成年度，很可能在遷出地已經注銷了稅務登記，肯定要在遷入地清算。2011年第71號公告，還同時規(guī)定留抵稅額可以繼續(xù)。
第二十五條企業(yè)搬遷完成當年，其向主管稅務機關報送企業(yè)所得稅年度納稅申報表時，應同時報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》（表樣附后）及相關材料。
第二十六條企業(yè)在本辦法生效前尚未完成搬遷的，符合本辦法規(guī)定的搬遷事項，一律按本辦法執(zhí)行。本辦法生效年度以前已經完成搬遷且已按原規(guī)定進行稅務處理的，不再調整。
這一條是關于新舊銜接的規(guī)定。只要沒有完成搬遷的，一律按照40號公告規(guī)定執(zhí)行，意味著如果企業(yè)搬遷期為5年，已經搬遷了3年的，仍然要按照40號公告執(zhí)行。個人認為這種做法不妥當，因為企業(yè)搬遷規(guī)劃的時候，是按照國稅函【2009】118號文件規(guī)劃的，政策的突然改變，會增加出一大塊企業(yè)所得稅來，這對企業(yè)是不公平的。更好的做法是，只要本規(guī)定前向稅務機關備案開始搬遷的，仍然按照118號文件執(zhí)行，文件頒布后開始搬遷的，按照40號公告執(zhí)行，這樣才更符合“法不溯及既往”的基本精神。
第二十七條本辦法未規(guī)定的企業(yè)搬遷稅務事項，按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等相關規(guī)定進行稅務處理。
第二十八條本辦法施行后，《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)同時廢止。
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