土地增值稅相關(guān)政策解讀

龔 斌

近年來國家稅務(wù)總局不斷出臺土地增值稅清算準(zhǔn)則、管理規(guī)程等新政策，以強化土地增值稅的清算管理，并加大土地增值稅的征管和稽查力度，特別是國家稅務(wù)總局2009年6月1日開始實施的《土地增值稅清算管理規(guī)程》，更加細致和有針對性的對房產(chǎn)完工項目土地增值稅清算工作，提出了具體指導(dǎo)意見。不論是稅務(wù)機關(guān)進行清算管理，還是開展鑒證業(yè)務(wù)的中介鑒證機構(gòu)以及廣大房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)、吃透政策，以確保土地增值稅清算準(zhǔn)確、管理規(guī)范、執(zhí)行到位。筆者現(xiàn)就《土地增值稅清算管理規(guī)程》重點內(nèi)容以及新舊政策的對比作一簡要分析和探討，以期對稅收管理員及納稅人有所幫助。

一、土地增值稅征收管理的相關(guān)文件

為了加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅征收管理，國家稅務(wù)總局自2006年以來，發(fā)布了一系列關(guān)于土地增值稅管理的相關(guān)政策規(guī)定，主要政策如下：

（一）2006年3月2日，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號文），對土地增值稅相關(guān)的預(yù)征和清算以及以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅等問題，進行了明確，并規(guī)定從2006年3月2日開始執(zhí)行。

（二）2006年12月28日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號），對土地增值稅清算的條件、扣除項目、報送資料等方面問題進行了規(guī)范和明確，并規(guī)定從2007年2月1日開始執(zhí)行。

（三）2007年12月29日，國家稅務(wù)總局公布了《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)[2007]132號），為稅務(wù)師事務(wù)所和注冊稅務(wù)師開展土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)提供了依據(jù)，并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。

（四）2008年4月11日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步開展土地增值稅清算工作的通知》（國稅函〔2008〕318號），明確部署對各地土地增值稅清算工作開展情況進行督導(dǎo)檢查。

（五）2009年4月29日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強稅種征管促進堵漏增收的若干意見》（國稅發(fā)[2009]85號）明確規(guī)定：各地要認(rèn)真貫徹《土地增值稅清算管理規(guī)程》，加強和規(guī)范土地增值稅清算工作。為落實《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步開展土地增值稅清算工作的通知》(國稅函〔2008〕318號)要求，稅務(wù)總局將于近期開展督導(dǎo)檢查，各地也要層層開展自查，切實提高土地增值稅管理水平。

（六）2009年 5月 20日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā) [2009]91號），并規(guī)定從2009年6月1日開始實施。該文件是對土地增值稅征收管理工作制定較完整的規(guī)范性文件。特別強調(diào)了稅務(wù)機關(guān)在清算中需要明確的管理事項以及清算審核的重點關(guān)注內(nèi)容。

二、土地增值稅清算管理規(guī)程重點內(nèi)容及新舊政策對比

（一）《管理規(guī)程》對扣除項目的五點明示：

1.計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除，且扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。這一點與房地產(chǎn)企業(yè)所得稅中對有些成本費用可以預(yù)提扣除的規(guī)定不同。

2.拆遷補償費不一定需要取得稅務(wù)發(fā)票，但強調(diào)是否實際發(fā)生，尤其是支付給個人的拆遷補償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應(yīng)。

3.要求正確區(qū)分開發(fā)成本和開發(fā)費用。由于計算土地增值稅扣除項目時，開發(fā)成本可以加計20%扣除，所以，有的納稅人希望加大開發(fā)成本，可能將在期間費用中列支的開發(fā)費用也計入前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費或開發(fā)間接費用，以擴大扣除金額，少計算增值額從而少納稅。因此，稅務(wù)機關(guān)不允許將開發(fā)費用計入開發(fā)成本中的前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費和開發(fā)間接費用等。

4.采取以建筑發(fā)票控制建筑安裝成本。根據(jù)營業(yè)稅法規(guī)定建筑業(yè)勞務(wù)在施工地納稅原則，要求開發(fā)企業(yè)取得的建筑安裝發(fā)票在項目所在地稅務(wù)機關(guān)開具，便于控制虛假的支出。同時審核建筑安裝工程費發(fā)生的費用是否與決算報告、審計報告、工程結(jié)算報告、工程施工合同記載的內(nèi)容相符；開發(fā)企業(yè)采用自營方式自行施工建設(shè)的，關(guān)注有無虛列、多列施工人工費、材料費、機械使用費等情況。

5.將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。按照會計制度規(guī)定和企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)借款利息支出，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，應(yīng)該實行資本化處理計入開發(fā)產(chǎn)品成本。但土地增值稅法規(guī)定，利息費用要單獨計算，不計入開發(fā)成本，更不得計入加計扣除基數(shù)。

（二）《管理規(guī)程》與國稅發(fā)[2006]187號文對比的主要變化：

1.總體框架清晰明了。

（1）《管理規(guī)程》分六章，共38條，新增“前期管理”、“清算審核”等內(nèi)容。而187號文僅就八個方面的問題進行規(guī)范，沒有章節(jié)之分。

（2）《管理規(guī)程》第二條，明確規(guī)定了它的適用范圍是：用于稅務(wù)機關(guān)對于土地增值稅清算管理。而不同于《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)[2007]132號）是適用于土地增值稅的清算鑒證機構(gòu)――稅務(wù)師事務(wù)所。

（3）《管理規(guī)程》第三條，首次明確了“土地增值稅清算”的定義，有利于征納雙方做好土地增值稅清算工作。

2.《管理規(guī)程》新增“前期管理”內(nèi)容，主要變化有三點：

其一，強調(diào)主管稅務(wù)機關(guān)在項目清算前，提前介入房地產(chǎn)開發(fā)項目的日常稅收管理，對房地產(chǎn)開發(fā)全過程情況實施跟蹤監(jiān)控，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步。

其二，明確提出對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算予以關(guān)注，對企業(yè)會計核算規(guī)范化的要求更高了。

其三，對納稅人實施項目專用票據(jù)管理，強化了稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)收入監(jiān)控。

以上前期管理三個方面的變化，加大了納稅人會計核算、發(fā)票管理、收入管理等涉稅風(fēng)險，需要納稅人高度重視。

3.明確了納稅人注銷前必須清算。

《管理規(guī)程》與187號文在土地增值稅清算條件方面的規(guī)定是一致的，即：

納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進行土地增值稅的清算。

（1）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；

（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；

（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

而《管理規(guī)程》對納稅人申請注銷稅務(wù)登記進行土地增值稅清算，明確了時限要求。即申請注銷稅務(wù)登記前，必須完成土地增值稅清算工作，否則不予辦理稅務(wù)注銷、工商注銷。

新增的這一規(guī)定，對于堵塞個別基層稅務(wù)機關(guān)不經(jīng)土地增值稅清算，而提前給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷的稅務(wù)管理漏洞，具有特別重要的意義。同時，也破滅了部分納稅人不經(jīng)清算注銷企業(yè)的夢想。

4.強化了征納雙方的責(zé)任。

《管理規(guī)程》不僅明確規(guī)定了納稅人的責(zé)任，同時也強化了主管稅務(wù)機關(guān)的稅收管理責(zé)任。

（1）納稅人的責(zé)任

《管理規(guī)程》第四條，明確規(guī)定了納稅人的申報責(zé)任，并對申報的真實性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)責(zé)。

《管理規(guī)程》第十一條，強調(diào)了不按照稅務(wù)機關(guān)確定期限清算或不提供清算資料的納稅人的法律責(zé)任。

《稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

（2）主管稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任

《管理規(guī)程》第五條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機關(guān)，應(yīng)為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)，加強土地增值稅政策宣傳輔導(dǎo)。并對是否及時審核納稅人清算申報的情況、依法征收土地增值稅負(fù)責(zé)。

《管理規(guī)程》第三十條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機關(guān)，對中介機構(gòu)鑒證報告的合法性、真實性具有審核責(zé)任。

《管理規(guī)程》第三十二條規(guī)定，土地增值稅清算審核結(jié)束，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將審核結(jié)果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。

5.授予稅務(wù)機關(guān)是否清算的自由裁量權(quán)

《管理規(guī)程》第十一條，授予了主管稅務(wù)機關(guān)是否進行土地增值稅清算的自由裁量權(quán)，明確規(guī)定：

（1）對于符合本規(guī)程第十條規(guī)定的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算；

（2）對于符合本規(guī)程第十條規(guī)定的，主管稅務(wù)機關(guān)也可以不要求納稅人進行土地增值稅清算。

由此可見，是否進行土地增值稅清算，納稅人與主管稅務(wù)機關(guān)的協(xié)調(diào)溝通是很重要的。

6.對納稅人提供的清算資料有新要求

《管理規(guī)程》第十二條，對納稅人進行土地增值稅清算應(yīng)提供的資料提出了新要求，完善和補充了原有資料的不足。

（1）統(tǒng)一制定并規(guī)范了土地增值稅清算表及其附表的參考格式，同時要求各地主管稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)實際情況重新制定。從新的參考格式看，對企業(yè)的要求更高，比如在成本費用申報明細表中增設(shè)了“非招投標(biāo)合同金額”等。

（2）增加了“房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明”，主要包括：房地產(chǎn)開發(fā)項目立項、用地、開發(fā)、銷售、關(guān)聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機關(guān)需要了解的其他情況。

（3）還增加了以下資料：

A、銷售明細表、預(yù)售許可證等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料。

B、主管稅務(wù)機關(guān)需要相應(yīng)項目記賬憑證的，納稅人還應(yīng)提供記賬憑證復(fù)印件。

從上述可見，納稅人要特別關(guān)注兩點，它給予了主管稅務(wù)機關(guān)較大的空間：一是主管稅務(wù)機關(guān)需要了解的其他情況；二是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用有關(guān)的證明資料。

7.明確了是否受理清算的處理方式

《管理規(guī)程》第十三條，明確規(guī)定了主管稅務(wù)機關(guān)是否受理土地增值稅清算的處理方式有三種：

（1）對符合清算條件的項目，且報送的清算資料完備的，予以受理。

（2）對符合清算條件、但報送的清算資料不全的，應(yīng)要求納稅人在規(guī)定限期內(nèi)補報，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)補齊清算資料后，予以受理。

（3）對不符合清算條件的項目，不予受理。意味著可以對該項目的土地增值稅清算，按照《管理規(guī)程》第三十三條規(guī)定實行核定征收。

同時，該條還明確規(guī)定了兩點：

其一，授權(quán)各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市稅務(wù)機關(guān)確定上述的具體期限。

其二，主管稅務(wù)機關(guān)已受理的清算申請，納稅人無正當(dāng)理由不得撤消。

8.增加了清算前納稅評估的要求

鑒于《管理規(guī)程》第六條規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)要全程介入并跟蹤監(jiān)控房地產(chǎn)開發(fā)過程，做到稅務(wù)管理與納稅人項目開發(fā)同步。因此，《管理規(guī)程》第十四條提出了土地增值稅清算前進行納稅評估的要求。

（1）對符合稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行清算情形的，應(yīng)當(dāng)作出評估，并經(jīng)分管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，確定何時要求納稅人進行清算的時間。

（2）對確定暫不通知清算的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)繼續(xù)做好項目管理，每年作出評估，及時確定清算時間并通知納稅人辦理清算。

由此可見，納稅人應(yīng)積極配合主管稅務(wù)機關(guān)的前期日常管理，有利于納稅評估。

9.新增“清算審核”程序性、實質(zhì)性的規(guī)定

《管理規(guī)程》與187號文相比，最大的變化就是新增了關(guān)于“清算審核”的程序性、實質(zhì)性規(guī)定。這一部分內(nèi)容，是該文件的核心和靈魂。該規(guī)定與《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)[2007]132號）第四章的內(nèi)容基本一致，納稅人應(yīng)該予以高度重視。

清算審核的內(nèi)容很多，主要有以下幾點：

（1）批文、資料的審核；

（2）直接銷售收入的審核；

（3） 非直接銷售收入的審核；

（4）扣除項目的程序性審核；

（5）扣除項目（如分成本項目、代收費用、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易等）應(yīng)該重點關(guān)注內(nèi)容的審核等。

10.實行核定征收的變化

《管理規(guī)程》第五章是關(guān)于土地增值稅核定征收的內(nèi)容，與187號文相比主要有以下3點變化：

（1）《管理規(guī)程》第三十三條明確規(guī)定，在土地增值稅清算過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人符合核定征收條件的，應(yīng)按核定征收方式對房地產(chǎn)項目進行清算。

（2）取消了187號文關(guān)于“核定征收率不低于預(yù)征率”的規(guī)定。

（3）《管理規(guī)程》第三十三條明確了核定征收的程序性規(guī)定，即“符合上述核定征收條件的，由主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)出核定征收的稅務(wù)事項告知書后，稅務(wù)人員對房地產(chǎn)項目開展土地增值稅核定征收核查，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核合議，通知納稅人申報繳納應(yīng)補繳稅款或辦理退稅。

（三）地方政策對《管理規(guī)程》的補充執(zhí)行

隨著《管理規(guī)程》的出臺，四川省地方稅務(wù)局、成都市地方稅務(wù)局于2009年8月也出臺相應(yīng)的配套文件：川地稅發(fā)[2009]60號（四川省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》）、成地稅發(fā)[2009]182號文（成都市地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知），并在通知中作了相關(guān)政策規(guī)定：

1.區(qū)分房屋類型，分類計算土地增值稅。

川地稅發(fā)[2009]60號對原川地稅發(fā)[2007]21號文《四川省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知>的通知》中“對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又建造其它商品房的，應(yīng)分別計算增值額。增值額計算方法為：先按核算項目整體計算增值額和增值率，確定相應(yīng)稅率后，再按銷售（面積）比例計算增值稅”的規(guī)定做了修改，明確“屬于既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又建造其他商用房的房地產(chǎn)開發(fā)項目，納稅人應(yīng)分別計算扣除項目金額、增值額和增值率，否則，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不得適用免稅規(guī)定。對難以分別計算扣除項目金額的，應(yīng)按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他商品房占銷售總面積的比例進行分?jǐn)偞_定”。

2.提高了核定增收率

川地稅發(fā)[2009]60號文規(guī)定“三、對符合核定征收土地增值稅條件的，應(yīng)按核定征收方式清算房地產(chǎn)項目土地增值稅，其核定征收率應(yīng)不低于各地確定的預(yù)征率”，成地稅[2009]182號文規(guī)定“一、對符合核定征收土地增值稅條件的，按商用房4%、非普通住房3%、普通住房2%核定征收方式清算房地產(chǎn)項目土地增值稅”。替代了原川地稅發(fā)[2007]21號文規(guī)定“五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有《通知》第七條規(guī)定情形之一的，各地應(yīng)在1.5%--2.5%的幅度內(nèi)確定征收率核定征收土地增值稅”。該兩項補充了《管理規(guī)程》中未明示的“核定征收率不低于預(yù)征率”規(guī)定，加大了房產(chǎn)企業(yè)采用核定增收土地增值稅的稅負(fù)成本，從1.5%-2.5%調(diào)增到2%-4%的核定征收率。