如何選擇計(jì)稅成本核算終止日

如何選擇計(jì)稅成本核算終止日

來(lái)源：國(guó)稅總局

    國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。對(duì)本條規(guī)定中的計(jì)稅成本核算的終止日，是指匯算清繳年度（完工年度）的某一時(shí)點(diǎn)還是可以延伸至年度終了之后至匯算清繳日前的某一時(shí)點(diǎn)，在實(shí)踐中存在著不同的理解和處理方法。

　　第一種方法：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》“企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止”的規(guī)定，將計(jì)稅成本核算的終止日界定為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在年度中間完工的，可以從完工日期開(kāi)始選擇計(jì)稅成本核算終止日，但是最遲不得晚于完工年度的12月31日。

　　例1：2007年10月，位于某地級(jí)市的A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在市區(qū)某地塊進(jìn)行開(kāi)發(fā)，共計(jì)興建3幢樓，其中1#、2#為住宅樓、3#為酒店。假設(shè)3幢樓結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、建筑面積、可售面積相同，A公司會(huì)計(jì)將3幢樓作為一個(gè)成本核算對(duì)象。2008年7月，A公司取得預(yù)售資格，2009年11月15日，1#、2#住宅樓辦理了竣工驗(yàn)收手續(xù)并于當(dāng)年12月開(kāi)始交付住戶，3#酒店于2010年6月辦理竣工驗(yàn)收并投入使用。截至2009年12月末，1#、2#住宅樓全部售出，共計(jì)取得收入13000萬(wàn)元。3幢樓的開(kāi)發(fā)成本總計(jì)16000萬(wàn)元，截至2009年末，賬面實(shí)際發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本為12000萬(wàn)元。2010年1月～4月辦理工程結(jié)算，取得發(fā)票金額為2000萬(wàn)元；2010年5月辦理工程結(jié)算，取得發(fā)票金額為1000萬(wàn)元。A公司對(duì)預(yù)售收入已按10%的計(jì)稅毛利率申報(bào)預(yù)繳所得稅（例中涉及的營(yíng)業(yè)稅及其附加、其他費(fèi)用已扣除，賬面的開(kāi)發(fā)成本屬各個(gè)已結(jié)清的單項(xiàng)工程且均已取得合法票據(jù)）。

　　按第一種方法，A公司1#、2#住宅樓于2009年11月15日辦理了竣工驗(yàn)收，則其完工時(shí)間為2009年11月15日，A公司可以確定的最后計(jì)稅成本核算的終止日為12月31日，計(jì)稅成本可在11月15日～12月31日期間繼續(xù)歸集。

　　2009年末，出包工程可以計(jì)提的預(yù)提費(fèi)用為4000×10%＝400（萬(wàn)元），匯算清繳時(shí)，1#、2#住宅樓稅前可扣除的計(jì)稅成本為（12000＋400）×2÷3＝8266.67（萬(wàn)元），應(yīng)補(bǔ)2009年度企業(yè)所得稅（13000－8266.67－13000×10%）×25%＝858.33（萬(wàn)元）。在A公司只開(kāi)發(fā)一期項(xiàng)目的情況下，計(jì)稅成本核算終止日最遲為12月31日，則2010年1月~5月結(jié)算的工程支出3000萬(wàn)元?dú)w屬1#、2#住宅樓的部分無(wú)法與1#、2#住宅樓出售取得的收入對(duì)應(yīng)扣除。

　　假設(shè)3#樓也是住宅并且也于2009年11月15日完工，至年末全部出售取得收入6500萬(wàn)元，確定的計(jì)稅成本核算終止日為2009年12月31日，則應(yīng)補(bǔ)2009年度企業(yè)所得稅為（19500－12400－19500×10%）×25%＝1287.50（萬(wàn)元）。A公司2010年1月~5月結(jié)算的工程支出3000萬(wàn)元不能與3幢樓的出售收入對(duì)應(yīng)扣除。

　　將計(jì)稅成本核算終止日確定為完工日期至完工年度的12月31日中的某一個(gè)時(shí)點(diǎn)，大多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司均以完工年度12月31日為計(jì)稅成本核算的截止日，未能反映出國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定的“企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日”的實(shí)質(zhì)。

　　第二種方法：選擇確定的計(jì)稅成本核算終止日與第一種方法相同，即最遲為完工年度的12月31日，但在計(jì)稅成本的歸集上，又允許企業(yè)將完工產(chǎn)品年度終了之日起至匯算清繳申報(bào)日前取得合法票據(jù)的工程支出計(jì)入計(jì)稅成本。

　　例2：沿用上例。A公司確定的最后計(jì)稅成本核算的終止日為12月31日，假設(shè)A公司于2010年5月6日進(jìn)行匯算清繳申報(bào)，2010年1月1日~4月30日結(jié)算的計(jì)稅成本為2000萬(wàn)元。出包工程可以計(jì)提的預(yù)提費(fèi)用為（16000－14000）×10%＝200（萬(wàn)元），1#、2#住宅樓稅前可扣除的計(jì)稅成本為（12000＋2000＋200）×2÷3＝9466.67（萬(wàn)元），應(yīng)補(bǔ)2009年度企業(yè)所得稅為（13000－9466.67－13000×10%）×25%＝558.33（萬(wàn)元）。

　　計(jì)稅成本核算的終止日為2009年12月31日，但將年度終了之日起至匯算清繳日之前取得發(fā)票的工程支出列入計(jì)稅成本，違反了國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件“企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本”的規(guī)定。

　　第三種方法：選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后的規(guī)定應(yīng)理解為，計(jì)稅成本核算有終止日，即完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前，計(jì)稅成本可在次年5月31日前選擇任一時(shí)點(diǎn)為核算終止日，匯算清繳時(shí)根據(jù)完工年度年末賬面開(kāi)發(fā)成本和完工年度終了之日至企業(yè)確定的計(jì)稅成本核算終止日期間結(jié)算的開(kāi)發(fā)成本確定計(jì)稅成本。

　　選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，關(guān)鍵是企業(yè)可以選擇并且要作出明確的選擇，不能以補(bǔ)充申報(bào)為名隨意變動(dòng)。

　　讓企業(yè)自行選擇計(jì)稅成本核算的終止日，相當(dāng)于給房地產(chǎn)企業(yè)的計(jì)稅成本計(jì)算的一個(gè)寬延期。這對(duì)不是從事滾動(dòng)開(kāi)發(fā)或只開(kāi)發(fā)一期房地產(chǎn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)尤為重要，如果開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在11月或12月完工，在匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，即企業(yè)仍然可以在5個(gè)月的匯算清繳期內(nèi)，盡快地完成出包工程結(jié)算，索取發(fā)票，確定計(jì)稅成本。

　　例3：沿用例1，Ａ房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在匯算清繳前可以自行選擇計(jì)稅成本核算的終止日。理論上來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)在5月31日進(jìn)行匯算清繳，則可以選擇5月30日作為計(jì)稅成本核算的終止日。

　　假定Ａ公司于2010年5月6日進(jìn)行匯算清繳申報(bào)，確定的計(jì)稅成本核算終止日為2010年4月30日。公司2010年1月1日~4月30日賬面發(fā)生的住宅和酒店的開(kāi)發(fā)成本為2000萬(wàn)元，出包工程可以計(jì)提的預(yù)提費(fèi)用為（16000－14000）×10%＝200（萬(wàn)元），1#、2#住宅樓稅前可扣除計(jì)稅成本為（12000＋2000＋200）×2÷3＝9466.67（萬(wàn)元），應(yīng)補(bǔ)2009年度企業(yè)所得稅（13000－9466.67－13000×10%）×25%＝558.33（萬(wàn)元）。

　　此種方法處理結(jié)果與第二種方法的例2相同。不同點(diǎn)在于，第三種方法明確了企業(yè)選擇計(jì)稅成本核算的終止日，同時(shí)防止出現(xiàn)選擇確定的計(jì)稅成本核算終止日為12月31日，匯算清繳前取得發(fā)票又計(jì)入計(jì)稅成本的情況。能否將完工產(chǎn)品在完工年度終了之日至匯算清繳前結(jié)算并取得合法憑據(jù)的支出計(jì)入當(dāng)期計(jì)稅成本，以企業(yè)確定的計(jì)稅成本核算終止日為時(shí)點(diǎn)界限，即確定的計(jì)稅成本核算終止日為2009年12月31日，則之后取得的票據(jù)不能列入當(dāng)期計(jì)稅成本；如果確定的計(jì)稅成本核算終止日為2010年4月30日，則4月30日取得的票據(jù)可以列入計(jì)稅成本，之后取得的不可列入當(dāng)期計(jì)稅成本。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按第三種方法選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日并進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳，既符合房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的行業(yè)特點(diǎn)，又能較好地規(guī)范自身的納稅行為。