解析35號(hào)公告:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本對(duì)象管理措施
頒布時(shí)間：2014/6/30 20:55:32
解析35號(hào)公告:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本對(duì)象管理措施
來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)《每日稅訊》微信平臺(tái)
2014年1月28日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于取消和下放一批行政審批項(xiàng)目的決定》（ ）規(guī)定，取消了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本對(duì)象事先備案審批事項(xiàng)。國(guó)家稅務(wù)總局為貫徹國(guó)務(wù)院文件精神，做好行政審批項(xiàng)目取消的落實(shí)和銜接工作，制發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象管理問(wèn)題的公告》（ ，以下簡(jiǎn)稱《公告》）。
專項(xiàng)報(bào)告制：《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定，計(jì)稅成本對(duì)象是指企業(yè)按照稅收規(guī)定歸集和分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、建造過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。比如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中既有寫(xiě)字樓、公寓，又有商品房、門面房，其土地、建安、配套設(shè)施、各項(xiàng)費(fèi)用所占比例不同，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)差異較大，計(jì)稅成本對(duì)象劃分直接影響企業(yè)所得稅征管。
因此，計(jì)稅成本對(duì)象在稅收上不但具有空間性，而且具有時(shí)間性，涉及計(jì)稅成本能否扣除，何時(shí)扣除問(wèn)題�！豆妗芬�(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)計(jì)稅成本對(duì)象確定原則確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對(duì)象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基本情況、開(kāi)發(fā)計(jì)劃等出具專項(xiàng)報(bào)告，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。如確需調(diào)整成本對(duì)象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專項(xiàng)報(bào)告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。其實(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)的特點(diǎn)催生了計(jì)稅成本對(duì)象專項(xiàng)報(bào)告制，這是因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)進(jìn)行的任何一項(xiàng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，其建設(shè)費(fèi)用都是為特定的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生，有明確的物質(zhì)承擔(dān)者，且每一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目都是按特定的設(shè)計(jì)圖紙開(kāi)發(fā)建設(shè)，具有單件性的特點(diǎn)。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的單件性特點(diǎn)，決定了房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅成本對(duì)象具有獨(dú)立的設(shè)計(jì)文件，獨(dú)立的工程施工，各項(xiàng)耗費(fèi)也有特定的承擔(dān)項(xiàng)目。如：工程招投標(biāo)所需的施工圖預(yù)算以單位工程為對(duì)象編制，即使采用工程量清單招標(biāo)的方式，仍遵循施工圖預(yù)算的編制原理、依據(jù)、方法和程序；工程施工、結(jié)算也要根據(jù)預(yù)算執(zhí)行，具有特定的對(duì)象。
成本對(duì)象管理制度：《公告》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)建立健全成本對(duì)象管理制度，合理區(qū)分已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象，及時(shí)收集、整理、保存成本對(duì)象涉及的證據(jù)材料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。該條規(guī)定是進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了企業(yè)所得稅課的一般性原則，即：配比原則、合理性原則、相關(guān)性原則和真實(shí)性原則。對(duì)于如何合理區(qū)分已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)在歸集和分配成本對(duì)象時(shí)，一要注意完工產(chǎn)品的收入與其成本、費(fèi)用是否相互配比；二要注意完工和在建項(xiàng)目支出的計(jì)算，共同成本的分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)和稅法的規(guī)定。三要注意歸集和分配的費(fèi)用是否與成本對(duì)象相關(guān)。
房地產(chǎn)企業(yè)在收集、整理、保存成本對(duì)象涉及的證據(jù)材料時(shí)，一定要注意和把握證據(jù)收集的合法性、合理性以及證據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性和證明力。合法性是指證據(jù)的收集主體、收集程序和證據(jù)形式合法；合理性是指收集的證據(jù)要符合歸集和分配成本對(duì)象的客觀實(shí)際，證據(jù)之間必須具有關(guān)聯(lián)性，組合在一起時(shí)須形成嚴(yán)密的證據(jù)鏈條；關(guān)聯(lián)性是指證據(jù)必須是與成本對(duì)象有客觀聯(lián)系的事實(shí)，在確認(rèn)證據(jù)是否具有關(guān)聯(lián)性時(shí)，要運(yùn)用邏輯推理和生活經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行全面、客觀、公正地分析、判斷和認(rèn)定；證據(jù)證明力反映證據(jù)的客觀性、相關(guān)性。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在收集、整理、保存成本對(duì)象涉及的證據(jù)材料時(shí)，首先應(yīng)注意證據(jù)的合法性，從證據(jù)的取得是否符合法律、法規(guī)、規(guī)章和司法解釋的要求，是否有影響證據(jù)效力的其他違法情形等方面進(jìn)行審查；其次是應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映證據(jù)同計(jì)稅成本對(duì)象之間的聯(lián)系，并據(jù)以確定證據(jù)在歸集和分配的作用，而不能牽強(qiáng)附會(huì)地加以聯(lián)系；再次是收集到的證據(jù)須能證明成本對(duì)象事實(shí)的客觀存在，須具備與房地產(chǎn)企業(yè)所得稅適用的稅收法律規(guī)定相契合，能對(duì)計(jì)稅成本對(duì)象管理的定性起到核心證明。如：房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地征用及拆遷補(bǔ)償時(shí)，支付給被拆遷人的拆遷補(bǔ)償費(fèi)可以不需要取得發(fā)票，但應(yīng)收集、整理、保存政府規(guī)定的拆遷補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的文件；被拆遷人簽字的收款收據(jù)或收條；被拆遷戶的門牌號(hào)碼；被拆遷人與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的拆遷補(bǔ)償費(fèi)協(xié)議等。
后續(xù)管理：《公告》規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)報(bào)送的成本對(duì)象確定專項(xiàng)報(bào)告做好歸檔工作，及時(shí)進(jìn)行分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。對(duì)資料不完整、不規(guī)范的，應(yīng)及時(shí)通知房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)補(bǔ)齊、修正；對(duì)成本對(duì)象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整；對(duì)成本對(duì)象確定情況異常的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行專項(xiàng)檢查；對(duì)不如實(shí)出具專項(xiàng)報(bào)告或不出具專項(xiàng)報(bào)告的，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。其中，判定房地產(chǎn)企業(yè)成本對(duì)象確定或共同成本分配方法是否合理，筆者認(rèn)為主要是看其成本對(duì)象的歸集和共同成本的分配方法是否符合一般經(jīng)營(yíng)常規(guī)，是否符合稅法相關(guān)規(guī)定。具體來(lái)說(shuō)，首先看房地產(chǎn)企業(yè)歸集和分配的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目，允許稅前扣除的支出是否屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)常規(guī)性的支出，確定的計(jì)稅基礎(chǔ)是否符合稅法規(guī)定。判定是否屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)常規(guī)，需要借助社會(huì)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、活動(dòng)目的以及可預(yù)期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個(gè)經(jīng)濟(jì)理性的假設(shè)，從某種程度上來(lái)說(shuō)，也是留給了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的判斷權(quán)，能增強(qiáng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的能動(dòng)性。其次是房地產(chǎn)企業(yè)在成本對(duì)象確定或共同成本分配時(shí)發(fā)生的合理性支出，應(yīng)限于其當(dāng)期稅前扣除或者計(jì)稅基礎(chǔ)的必要和正常。必要和正常的支出是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所不可或缺的支出，是企業(yè)為了獲取某種經(jīng)濟(jì)利益的流入所不得不付出的代價(jià)，而且這種代價(jià)是符合一般社會(huì)常理的，符合房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的一般規(guī)律或者情況的支出。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)成本對(duì)象確定或共同成本分配方法合理性規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（ ）第二十九條規(guī)定，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象。同時(shí)第三十條規(guī)定，土地成本一般按占地面積法進(jìn)行分配；公共配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配；借款費(fèi)用按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配；其他成本項(xiàng)目（建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)）的分配法由企業(yè)自行確定。
對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)不如實(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具專項(xiàng)報(bào)告或不出具專項(xiàng)報(bào)告的，《征管法》第六十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
新舊政策銜接：《公告》規(guī)定，本公告施行前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)尚未完成開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本對(duì)象事先備案的，也按本公告執(zhí)行。該規(guī)定意味著尚未完成事先備案的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須按照新規(guī)定操作，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在2014年完工的應(yīng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具專項(xiàng)報(bào)告。已事先備案的如確需調(diào)整成本對(duì)象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專項(xiàng)報(bào)告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本對(duì)象無(wú)論是否事先備案，均應(yīng)建立健全成本對(duì)象管理制度，合理區(qū)分已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象，及時(shí)收集、整理、保存成本對(duì)象涉及的證據(jù)材料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
綜上所述，稅務(wù)總局發(fā)布房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象管理問(wèn)題的公告，取消房地產(chǎn)成本對(duì)象事先備案制度，改事先備案為事后報(bào)告。其出發(fā)點(diǎn)是為減少稅務(wù)行政審批項(xiàng)目，減輕納稅人負(fù)擔(dān)，提高稅收管理效能，同時(shí)針對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本對(duì)象制定了專門的管理措施，其落腳點(diǎn)是為了做好后續(xù)管理銜接，防止企業(yè)混淆成本對(duì)象導(dǎo)致稅收流失。
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