《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號——審計(jì)工作底稿》應(yīng)用指南

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號——審計(jì)工作底稿》應(yīng)用指南

( 2010年11月l日修訂)  

一、及時(shí)編制審計(jì)工作底稿(參見本準(zhǔn)則第九條)

 1.及時(shí)編制充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作底稿，有助于提高審計(jì)質(zhì)量，便于在完成審計(jì)報(bào)告前，對獲取的審計(jì)證據(jù)和得出的結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評價(jià)。在審計(jì)工作完成后編制的審計(jì)工作底稿，可能不如在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)編制的審計(jì)工作底稿準(zhǔn)確。

二、記錄實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)

(一)審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍(參見本準(zhǔn)則第十一條)

2.審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍主要取決于下列因素:

(1)被審計(jì)單位的規(guī)模和復(fù)雜程度;

(2)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì);

(3)識別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);

(4)已獲取的審計(jì)證據(jù)的重要程度;

(5)識別出的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍;

(6)當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性;

(7)審計(jì)方法和使用的工具。

3．審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。審計(jì)工作底稿通常包括:

(1)總體審計(jì)策略;

(2)具體審計(jì)計(jì)劃;

(3)分析表;

(4)問題備忘錄; 

注冊會計(jì)師還可以將被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件(如重大的或特定的合同和協(xié)議)作為審計(jì)工作底稿的一部分。然而，審計(jì)工作底稿并不能代替被審計(jì)單位的會計(jì)記錄。

4.審計(jì)工作底稿不需要包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、反映不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。

5.注冊會計(jì)師的口頭解釋本身不能為其執(zhí)行的審計(jì)工作或得出的審計(jì)結(jié)論提供足夠的支持，但可用來解釋或澄清審計(jì)工作底稿中包含的信息。

    對遵守審計(jì)準(zhǔn)則的記錄(參見本準(zhǔn)則第十條第(一)項(xiàng))

6.原則上講，注冊會計(jì)師遵守本準(zhǔn)則的要求，將能夠根據(jù)具體情況編制出充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作底稿。其他審計(jì)準(zhǔn)則包含的有關(guān)審計(jì)工作底稿的具體要求，旨在明確如何將本準(zhǔn)則的要求應(yīng)用到其他審計(jì)準(zhǔn)則提及的特定情況。其他審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)審計(jì)工作底稿的具體要求，并不影響本準(zhǔn)則的普遍適用性。此外，某一審計(jì)準(zhǔn)則沒有對審計(jì)工作底稿提出要求，并不意味著按照該準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作可以不編制審計(jì)工作底稿。

7.審計(jì)工作底稿為注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作提供了證據(jù)。然而，對注冊會計(jì)師而言，記錄審計(jì)中考慮的所有事項(xiàng)或作出的所有職業(yè)判斷，既沒必要也不可行。進(jìn)一步講，如果審計(jì)檔案包含的文件已表明注冊會計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師沒有必要再對遵守審計(jì)準(zhǔn)則的情況單獨(dú)予以記錄(如在核對表中記錄遵守了審計(jì)準(zhǔn)則)。例如:

(1)審計(jì)檔案包含得到恰當(dāng)記錄的審計(jì)計(jì)劃，表明注冊會計(jì)師已計(jì)劃了審計(jì)工作;

(2)審計(jì)檔案包含簽署的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，表明注冊會計(jì)師已經(jīng)與管理層或治理層(如適用)就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見;

(3)審計(jì)報(bào)告包含對財(cái)務(wù)報(bào)表恰當(dāng)發(fā)表的保留意見，表明注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的情形下發(fā)表了保留意見;

(4)對適用于整個(gè)審計(jì)過程的要求，可以在審計(jì)檔案中以多種方式表明注冊會計(jì)師遵守了這些要求。例如，可能沒有專門的方式記錄注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑。但是，審計(jì)工作底稿仍然可以為注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求保持了職業(yè)懷疑提供證據(jù)。這些證據(jù)可能包括注冊會計(jì)師為了佐證管理層對其詢問的答復(fù)而實(shí)施的特定審計(jì)程序。類似地，項(xiàng)目合伙人按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對審計(jì)工作承擔(dān)指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行的責(zé)任，也可以在審計(jì)工作底稿中以多種方式予以證明。這可能包括記錄項(xiàng)目合伙人及時(shí)參與審計(jì)過程的有關(guān)方面，例如，項(xiàng)目合伙人按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的要求參與項(xiàng)目組的討論。

記錄重大事項(xiàng)及相關(guān)重大職業(yè)判斷(參見本準(zhǔn)則第十條第(三)項(xiàng))

8.判斷某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)，需要對具體事實(shí)和情況進(jìn)行客觀分析。

重大事項(xiàng)通常包括:

 (1)引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng);

(2)實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果表明財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)的情形，或需要修正以前對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估和針對這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對措施的情形;

(3)導(dǎo)致注冊會計(jì)師難以實(shí)施必要審計(jì)程序的情形;

(4)可能導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)。

9.注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作和評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)運(yùn)用職業(yè)判斷的程度，是決定記錄重大事項(xiàng)的審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍的一項(xiàng)重要因素。在審計(jì)工作底稿中對重大職業(yè)判斷進(jìn)行記錄，能夠解釋注冊會計(jì)師得出的結(jié)論并提高職業(yè)判斷的質(zhì)量。這些記錄對審計(jì)工作底稿的復(fù)核人員非常有幫助，同樣也有助于執(zhí)行以后期間審計(jì)的人員查閱具有持續(xù)重要性的事項(xiàng)(如根據(jù)實(shí)際結(jié)果對以前作出的會計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核)。

10.根據(jù)本準(zhǔn)則第十條的規(guī)定，當(dāng)涉及重大事項(xiàng)和重大職業(yè)判斷時(shí)，注冊會計(jì)師需要編制與運(yùn)用職業(yè)判斷相關(guān)的審計(jì)工作底稿。例如:

(1)如果審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師“應(yīng)當(dāng)考慮”某些信息或因素，并且這種考慮在特定業(yè)務(wù)情況下是重要的，記錄注冊會計(jì)師得出結(jié)論的理由;

(2)記錄注冊會計(jì)師對某些方面主觀判斷的合理性(如某些重大會計(jì)估計(jì)的合理性)得出結(jié)論的基礎(chǔ);

(3)如果注冊會計(jì)師針對審計(jì)過程中識別出的導(dǎo)致其對某些文件記錄的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑的情況實(shí)施了進(jìn)一步調(diào)查(如適當(dāng)利用專家的工作或?qū)嵤┖�證程序)，記錄注冊會計(jì)師對這些文件記錄真實(shí)性得出結(jié)論的基礎(chǔ)。

11.注冊會計(jì)師可以考慮編制重大事項(xiàng)概要，并將其作為審計(jì)工作底稿的組成部分。重大事項(xiàng)概要包括對審計(jì)過程中識別出的重大事項(xiàng)及其如何得到解決的記錄，以及對提供相關(guān)信息的其他支持性審計(jì)工作底稿的交叉索引。重大事項(xiàng)概要可以提高復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿的效率和效果，尤其是對于大型、復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目。此外，編制重大事項(xiàng)概要不僅有助于注冊會計(jì)師考慮重大事項(xiàng)，還可以幫助注冊會計(jì)師根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和得出的審計(jì)結(jié)論，考慮是否存在注冊會計(jì)師不能實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，以致妨礙實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)的情況。

(二)指明測試的具體項(xiàng)目或事項(xiàng)以及編制人員和復(fù)核人員(參見本準(zhǔn)則第十一條)

12.記錄具體項(xiàng)目或事項(xiàng)的識別特征可以實(shí)現(xiàn)多種目的，例如，這能反映項(xiàng)目組履行職責(zé)的情況，也便于對例外事項(xiàng)或不符事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查。識別特征因?qū)徲?jì)程序的性質(zhì)和測試的項(xiàng)目或事項(xiàng)的不同而不同。例如:

(1)在對被審計(jì)單位生成的訂購單進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師可以以訂購單的日期和其唯一的編號作為測試訂購單的識別特征;

(2)對于需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項(xiàng)目的程序，注冊會計(jì)師可以記錄實(shí)施程序的范圍并指明該總體(如銀行存款日記賬中一定金額以上的所有會計(jì)分錄);

(3)對于需要從文件記錄的總體中進(jìn)行系統(tǒng)選樣的審計(jì)程序，注冊會計(jì)師可以通過記錄樣本的來源、抽樣的起點(diǎn)及抽樣間隔識別已選取的樣本。例如，如果被審計(jì)單位對發(fā)運(yùn)單順序編號，測試發(fā)運(yùn).單的識別特征可以是，對4月1日至9月30日的發(fā)運(yùn)記錄，從第12345號發(fā)達(dá)單開始每隔125號系統(tǒng)抽取發(fā)運(yùn)單;

(4)對于需要詢問被審計(jì)單位中特定人員的程序，注冊會計(jì)師可以以詢問的時(shí)間、被詢問人的姓名和崗位名稱作為識別特征;

(5)對于觀察程序，注冊會計(jì)師可以以觀察的對象或觀察過程、相關(guān)被觀察人員及其各自的責(zé)任、觀察的地點(diǎn)和時(shí)間作為識別特征。

13.《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號—對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》要求注冊會計(jì)師通過復(fù)核審計(jì)工作底稿復(fù)核已執(zhí)行的審計(jì)工作，這意味著注冊會計(jì)師需要記錄已復(fù)核的審計(jì)工作、復(fù)核人員和復(fù)核日期，但并不意味著每張審計(jì)工作底稿都要有復(fù)核的證據(jù)。

記錄與管理層、治理層及其他人員就重大事項(xiàng)進(jìn)行的討論(參見本準(zhǔn)則第十二條)

14.審計(jì)工作底稿的內(nèi)容不限于注冊會計(jì)師所作的記錄，還可以包括其他適當(dāng)?shù)挠涗�，如被審�?jì)單位人員編制且注冊會計(jì)師認(rèn)可的會議紀(jì)要。注冊會計(jì)師可以與之討論重大事項(xiàng)的其他人員，可能包括被審計(jì)單位內(nèi)部除管理層、治理層以外的其他人員，以及被審計(jì)單位外部的機(jī)構(gòu)或人員，如向被審計(jì)單位提供專業(yè)咨詢的人員等。

記錄時(shí)信息不一致情況的處理(參見本準(zhǔn)則第十三條)

15.審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師記錄如何處理信息不一致的情況，并不意味著注冊會計(jì)師需要保留不正確的或被取代的審計(jì)工作底稿。

對小型被審計(jì)單位的特殊考慮(參見本準(zhǔn)則第十條)

16.對小型被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)形成的審計(jì)工作底稿，通常比對大型被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)形成的審計(jì)工作底稿要少。此外，在項(xiàng)目合伙人執(zhí)行所有審計(jì)工作的情況下，審計(jì)工作底稿將不包括僅為告知或指導(dǎo)項(xiàng)目組成員，或?yàn)轫?xiàng)目組中其他成員的復(fù)核工作提供證據(jù)的事項(xiàng)(如審計(jì)工作底稿中沒有關(guān)于項(xiàng)目組討論或督導(dǎo)事項(xiàng)的記錄)。然而，由于審計(jì)工作底稿可能因監(jiān)管或其他目的需由外部機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行復(fù)核，項(xiàng)目合伙人需要按照本準(zhǔn)則第十條的基本要求編制能夠使有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人士理解的審計(jì)工作底稿。

17.在編制小型被審計(jì)單位審計(jì)工作底稿時(shí)，注冊會計(jì)師將審計(jì)的各個(gè)方面全部記錄在一份文件中，并在適當(dāng)時(shí)交叉索引至支持性的審計(jì)工作底稿，是十分有益和有效率的。

審計(jì)小型被審計(jì)單位時(shí)形成的審計(jì)工作底稿通常包括下列內(nèi)容:對被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)的了解、總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃、根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號—計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》確定的重要性、評估的風(fēng)險(xiǎn)、在審計(jì)過程中注意到的重大事項(xiàng)以及得出的結(jié)論等。   

〔三)對有關(guān)要求的偏離(參見本準(zhǔn)則第十四條)

18.審計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)要求旨在使注冊會計(jì)師能夠?qū)崿F(xiàn)準(zhǔn)則中規(guī)定的各項(xiàng)目標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)。相應(yīng)地，除某些例外情況外，審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師遵守與審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況相關(guān)的各項(xiàng)要求。

 19.審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)審計(jì)工作底稿的要求僅在與審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況相關(guān)時(shí)才適用。只有存在下列情形之一時(shí)，某一要求才是不相關(guān)的:

(1)某項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則完全不相關(guān)。例如，如果某一被審計(jì)單位不具有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號—利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的所有規(guī)定都是不相關(guān)的;

(2)審計(jì)準(zhǔn)則的某一要求具有適用條件但該條件不存在。例如，審計(jì)準(zhǔn)則要求在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)發(fā)表非無保留意見，但無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)這種情形不存在。

(四)審計(jì)報(bào)告日后發(fā)生的事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第十五條)

20.本準(zhǔn)則第十五條中例外情況的例子包括注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后獲知、但在審計(jì)報(bào)告日己經(jīng)存在的事實(shí)，并且如果注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日已獲知該事實(shí)，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表需要作出修改或在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見。因這一情況對審計(jì)工作底稿作出的變動，需要按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號—對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》有關(guān)復(fù)核責(zé)任的規(guī)定進(jìn)行復(fù)核，并由項(xiàng)目合伙人對審計(jì)工作底稿的變動負(fù)最終責(zé)任。

三、審計(jì)工作底稿的歸檔(參見本準(zhǔn)則第十七條至第二十條)

21.《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號—會計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》要求會計(jì)師事務(wù)所制定有關(guān)及時(shí)完成最終業(yè)務(wù)檔案歸整工作的政策和程序。審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后六十天內(nèi)。如果注冊會計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的六十天內(nèi)。

22.在審計(jì)報(bào)告日后將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的審計(jì)程序或得出新的結(jié)論。如果在歸檔期間對審計(jì)工作底稿作出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計(jì)師可以作出變動。允許變動的情形主要包括:

(1)刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿;

(2)對審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引;

(3)對審計(jì)檔案歸整工作的完成核對表簽字認(rèn)可;

 (4)記錄在審計(jì)報(bào)告日前獲取的、與項(xiàng)目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并達(dá)成一致意見的審計(jì)證據(jù)。

23．《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號—會計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》要求會計(jì)師事務(wù)所制定有關(guān)保管業(yè)務(wù)工作底稿的政策和程序。審計(jì)工作底稿的保存期限通常為自審計(jì)報(bào)告日起，或自集團(tuán)審計(jì)報(bào)告日起(若遲于審計(jì)報(bào)告日)，不少于十年。

24.在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，注冊會計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)在某些情況下有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿。例如，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人員或者外部機(jī)構(gòu)或人員在實(shí)施監(jiān)督檢查的過程中提出了意見，注冊會計(jì)師需要對現(xiàn)有審計(jì)工作底稿作出清晰的說明。