三、項(xiàng)目組內(nèi)部的討論(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十六條)

10.項(xiàng)目組就由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論可以達(dá)到以下目的:

(1)具有較多經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員有機(jī)會(huì)與其他成員分享關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域的見(jiàn)解;

    (2)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，并確定分派哪些項(xiàng)目組成員實(shí)施特定的審計(jì)程序;

(3)確定如何在項(xiàng)目組成員中共享實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意的舞弊指控。

11.項(xiàng)目組內(nèi)部討論的內(nèi)容可能包括:

(1)項(xiàng)目組成員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生山于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域、管理層可能編制和隱瞞虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的方式以及侵占資產(chǎn)的方式等;

(2)可能表明管理層操縱利潤(rùn)的跡象，以及管理層可能采取的導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)操縱手段;

(3)已知悉的對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)生影響的外部和內(nèi)部因素，這些因素可能產(chǎn)生動(dòng)機(jī)或壓力使管理層或其他人員實(shí)施舞弊、可能提供實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)、可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環(huán)境;

(4)對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工，管理層對(duì)其實(shí)施監(jiān)督的情況;

(5)注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或無(wú)法解釋的變化;

(6)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性保持適當(dāng)關(guān)注的重要性;

(7)遇到的哪些情形可能表明存在舞弊;

(8)如何在擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍中增加不可預(yù)見(jiàn)性;

(9)為應(yīng)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性而選擇實(shí)施的審計(jì)程序，以及特定類型的審計(jì)程序是否比其他審計(jì)程序更為有效;

(10)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的舞弊指控;

(11)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。  

 四、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)

(一)詢問(wèn)管理層

管理層對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十八條第(一)項(xiàng))

12.管理層對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制承擔(dān)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向管理層詢問(wèn)其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制的自我評(píng)估是恰當(dāng)?shù)摹９芾韺訉?duì)上述風(fēng)險(xiǎn)和控制所作評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率可能因被審計(jì)單位的不同而不同。在某些被審計(jì)單位，管理層可能每年進(jìn)行詳細(xì)的評(píng)估，或?qū)⒃u(píng)估作為持續(xù)監(jiān)督的一部分。而在其他一些被審計(jì)單位，管理層的評(píng)估可能并不十分正式或頻繁。管理層評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位控制環(huán)境的了解相關(guān)。例如，管理層沒(méi)有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估，在某些情況一下可能意味著管理層對(duì)內(nèi)部控制缺乏重視。

對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮

13.在某些被審計(jì)單位，尤其是小型被審計(jì)單位，管理層評(píng)估的重點(diǎn)可能是員工舞弊或侵占資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。

管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十八條第(二)項(xiàng))

14.在擁有多處經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的被審計(jì)單位，管理層的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程可能包括對(duì)各經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或業(yè)務(wù)分部的不同程度的監(jiān)督。管理層可能已經(jīng)識(shí)別出可能存在較高舞弊風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或業(yè)務(wù)分部。

(二)詢問(wèn)管理層和被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人員(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十九條)

15.注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢問(wèn)管理層可以獲取有關(guān)員工舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息。然而，這種詢問(wèn)難以獲取有關(guān)管理層舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息。詢問(wèn)被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人員可以為這些人員提供機(jī)會(huì)，使他們能夠向注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳遞一些信息，而這些信息是他們本沒(méi)有機(jī)會(huì)與其他人溝通的。

16.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以就是否存在或可能存在舞弊，直接詢問(wèn)被審計(jì)單位內(nèi)部管理層以外的下列其他人員:

(1)不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員;

(2)擁有不同級(jí)別權(quán)限的人員;

(3)參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督的人員;

(4)內(nèi)部法律顧問(wèn);

(5)負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員;

(6)負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。

 17.管理層通常最有條件實(shí)施舞弊。因此，在保持職業(yè)懷疑評(píng)價(jià)管理層對(duì)詢問(wèn)作出的答復(fù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要通過(guò)其他信息印證管理層的答復(fù)。

(三)詢問(wèn)內(nèi)部審計(jì)人員(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十條)

 18.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)—利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》及其應(yīng)用指南對(duì)審計(jì)設(shè)有內(nèi)部審計(jì)的被審計(jì)單位作出了規(guī)定并提供了指引。在針對(duì)舞弊執(zhí)行上述審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢問(wèn)特定內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，例如:

(1)內(nèi)部審計(jì)人員在本期實(shí)施的旨在發(fā)現(xiàn)舞弊的程序(如有);

(2)管理層是否對(duì)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)程序的結(jié)果采取了令人滿意的應(yīng)對(duì)措施。

(四)了解治理層實(shí)施的監(jiān)督(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十一條)

19.治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督被審計(jì)單位為監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)控制和對(duì)法律法規(guī)的遵守而建立的系統(tǒng)。在許多國(guó)家或地區(qū)，公司治理實(shí)務(wù)較為健全，治理層在監(jiān)督被審計(jì)單位對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)以及相關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)估中發(fā)揮著積極的作用。由于治理層和管理層的責(zé)任可能因被審計(jì)單位和所在國(guó)家或地區(qū)的不同而不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解治理層和管理層各自的責(zé)任是很重要的，這樣才能了解適當(dāng)人員所實(shí)施的監(jiān)督。

20.了解治理層實(shí)施的.監(jiān)督，可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位發(fā)生管理層舞弊的可能性、與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制的充分性以及管理層的勝任能力和誠(chéng)信程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)多種方式進(jìn)行了解，如參加討論此類問(wèn)題的會(huì)議、閱讀上述會(huì)議的會(huì)議紀(jì)要或詢問(wèn)治理層等。

對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮

21.在某些情況下，治理層的全部成員參與管理被審計(jì)單位。這種情況可能存在于小型被審計(jì)單位中，即只有一名業(yè)主管理被審計(jì)單位，其他人員不具有治理職能。在這種情況下，由于不存在獨(dú)立于管理層的監(jiān)督，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無(wú)需采取措施。

(五)考慮其他信息(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十四條)

22.除運(yùn)用分析程序獲取的信息外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的其他信息可能有助于識(shí)別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目組成員間的討論也可能提供有助于識(shí)別此類風(fēng)險(xiǎn)的信息。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶接受和保持過(guò)程中獲取的信息，以及為被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲取的經(jīng)驗(yàn)(如中期財(cái)務(wù)信息審閱等業(yè)務(wù))，都可能與識(shí)別由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)。

(六)評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十五條)

23.舞弊通常都很隱蔽，因而發(fā)現(xiàn)舞弊非常困難。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出表明實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況(舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素)，例如:

(1)為滿足第三方的預(yù)期以獲得額外的權(quán)益性融資，可能產(chǎn)生實(shí)施舞弊的}t力;

(2)如果達(dá)到不切實(shí)際的利潤(rùn)目標(biāo)可以獲得大額獎(jiǎng)金，可能產(chǎn)生實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī);

(3)無(wú)效的控制環(huán)境可能產(chǎn)生實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。

24.舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素不能簡(jiǎn)單地按重要性排序。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性差別很大。有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素雖然存在于被審計(jì)單位，但特定條件沒(méi)有表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是否存在以及是否在評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)予以考慮，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。

25.本指南附錄I列示了與編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。根據(jù)舞弊存在時(shí)通常伴隨著的三種情況，這些風(fēng)險(xiǎn)因素可以分為以下三類:

(1)實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力;

(2)實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì);

(3)為舞弊行為尋找借口的能力。

為舞弊行為尋找借口的風(fēng)險(xiǎn)因素，可能不容易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師.發(fā)現(xiàn)。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到這些信息的存在。雖然本指南附錄1列示了多種注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能遇到的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，但這些僅僅是舉例，還可能存在其他風(fēng)險(xiǎn)因素。

 26．被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度和所有權(quán)特征對(duì)考慮相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具有重大影響。對(duì)大型被審計(jì)單位，可能存在一些用以約束管理層不當(dāng)行為的因素，例如:

(1)治理層的有效監(jiān)督;

(2)有效的內(nèi)部審計(jì);

(3)存在書(shū)面的行為守則，且該守則能夠得到執(zhí)行。

此外，將業(yè)務(wù)分部層面考慮的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素與被審計(jì)單位整體層面考慮的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素相比較，可能會(huì)產(chǎn)生不同的看法。

對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮

27.對(duì)小型被審計(jì)單位，上述部分或全部考慮因素可能并不適用，或相關(guān)性較小。例如，小型被審計(jì)單位可能沒(méi)有書(shū)面的行為守則，但可能通過(guò)口頭交流或管理者示范作用建立一種重視誠(chéng)信和道德行為的文化氛圍。小型被審計(jì)單位的管理層由一人掌控，但這本身并不意味著管理者未能展示和傳達(dá)對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的恰當(dāng)態(tài)度。在某些被審計(jì)單位，對(duì)于管理者授權(quán)的要求可以彌補(bǔ)內(nèi)部控制其他方面的缺陷并能降低員工舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。然而，由于個(gè)人掌控的管理層可能存在管理層凌駕于控制之上的機(jī)會(huì)，因而可能構(gòu)成內(nèi)部控制的潛在缺陷。

    五、識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

(一)在收入確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十七條)

28.與收人確認(rèn)相關(guān)的由于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于高估收入，如提前確認(rèn)收人或記錄虛假收人。該風(fēng)險(xiǎn)也可能源于低估收人，如不恰當(dāng)?shù)貙⒈酒谑杖宿D(zhuǎn)移到以后期間。

 29.某些被審計(jì)單位在收人確認(rèn)方面存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能高于其他被審計(jì)單位。例如，如果上市實(shí)體依據(jù)收人的逐年增長(zhǎng)或利潤(rùn)來(lái)衡量業(yè)績(jī)，管理層可能有壓力或動(dòng)機(jī)通過(guò)不恰當(dāng)?shù)氖杖舜_認(rèn)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。類似地，如果被審計(jì)單位的現(xiàn)金銷售占收人的比例很大，收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能較大。

30.當(dāng)被審計(jì)單位僅存在一種簡(jiǎn)單的收人交易(如單一租賃資產(chǎn)的租賃收人)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為在收人確認(rèn)方面不存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并了解相關(guān)控制(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十八條)

31.管理層可能會(huì)對(duì)選擇執(zhí)行的控制的性質(zhì)和范圍以及選擇承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度作出判斷。在確定為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而執(zhí)行的控制時(shí)，管理層需要考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。管理層在考慮時(shí)可能認(rèn)為，執(zhí)行和維護(hù)與旨在降低由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的某一特定控制，并不符合成本效益原則。

32.注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解管理層為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)的控制是非常重要的。在了解時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲知一些情況，如管理層有意識(shí)地選擇接受缺乏職責(zé)分工導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)這種了解所獲取的信息可能有助于識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，這些因素可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

六、應(yīng)對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

(一) 總體應(yīng)對(duì)措施(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十九條)

33.在針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常更需要在整體審計(jì)工作中保持職業(yè)懷疑，包括:

(1)在選擇擬檢查的支持重大交易的文件的性質(zhì)和范圍時(shí)，增強(qiáng)敏感性;

(2)增強(qiáng)對(duì)管理層有關(guān)重大事項(xiàng)的解釋或聲明進(jìn)行印證的必要性的認(rèn)識(shí)。

除計(jì)劃特定審計(jì)程序外，確定總體應(yīng)對(duì)措施還包括考慮一些更為普遍的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)包括本準(zhǔn)則第三十條列示的事項(xiàng)，以下將對(duì)此進(jìn)行討論。

(二)人員的分派和督導(dǎo)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十條第(一)項(xiàng))

34.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)以下方式應(yīng)對(duì)識(shí)別出的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，例如，向項(xiàng)目組額外分派具備專門(mén)技能和知識(shí)的人員(如法律專家和信息技術(shù)專家)或分派更有經(jīng)驗(yàn)的人員。

35.督導(dǎo)的程度需要反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估以及執(zhí)行審計(jì)工作的項(xiàng)目組成員的勝任能力。

(三)在選擇審計(jì)程序時(shí)增加不可預(yù)見(jiàn)性(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十條第(三)項(xiàng))

36.由于熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員可能更能夠隱瞞虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇擬實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)增加不可預(yù)見(jiàn)性是非常重要的。增加不可預(yù)見(jiàn)性可以主要通過(guò)以下方式實(shí)現(xiàn):

(1)對(duì)通常由于其重要性或風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)作出測(cè)試的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序;

(2)調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間安排，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排;

(3)運(yùn)用不同的抽樣方法;

(4)在不同的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或未預(yù)先通知的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序。

(四)應(yīng)對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十一條)

37.注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施，可能包括通過(guò)以下方式改變審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍:

(1)改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更可靠和更相關(guān)的審計(jì)證據(jù)或獲取額外的佐證信息。這可能影響擬實(shí)施審計(jì)程序的類型及其組合。例如:

①對(duì)特定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)地觀察或檢查變得更重要，或選擇使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)以收集更多的有關(guān)在重要賬戶或電子交易文檔中包含數(shù)據(jù)的證據(jù)。

②設(shè)計(jì)程序以獲取額外的佐證信息。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理層處于利潤(rùn)預(yù)期的壓力之下，可能存在虛增收人的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，其虛增收人的方式可能是簽署包含影響收入確認(rèn)條款的銷售協(xié)議，或在發(fā)貨前提前開(kāi)具銷售發(fā)票。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以設(shè)計(jì)詢證函，函證的內(nèi)容不僅包括欠款余額，還包括銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)，如交易日期、退貨權(quán)、交貨條款等。此外，通過(guò)向被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員詢問(wèn)銷售協(xié)議和交貨條款的變化，以對(duì)函證獲取的信息進(jìn)行補(bǔ)充，也可能是有效的。

(2)調(diào)整實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序能夠更好地應(yīng)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)�？紤]到評(píng)估的由于故意錯(cuò)報(bào)或利潤(rùn)操縱導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為將期中實(shí)施審計(jì)程序得出的審計(jì)結(jié)論延伸至期末是無(wú)效的。相反，由于故意錯(cuò)報(bào)(如錯(cuò)報(bào)涉及不恰當(dāng)?shù)氖杖舜_認(rèn))可能在期中已經(jīng)發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能選擇對(duì)較早期間發(fā)生的交易或整個(gè)報(bào)告期內(nèi)的交易實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

(3)實(shí)施的審計(jì)程序的范圍反映對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。例如，擴(kuò)大樣本規(guī)�；蛟诟�詳細(xì)的層次上實(shí)施分析程序可能是適當(dāng)?shù)�。同時(shí)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)電子交易和會(huì)計(jì)文檔實(shí)施更廣泛的測(cè)試。該技術(shù)可用于從關(guān)鍵電子文檔中選擇交易作為測(cè)試樣本，對(duì)具有特定特征的交易進(jìn)行分類，或?qū)�總體進(jìn)行測(cè)試而不是進(jìn)行抽樣測(cè)試。

38．如果識(shí)別出影響存貨數(shù)量的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查被審計(jì)單位的存貨記錄，可能有助于其識(shí)別出在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中或結(jié)束后需要特別注意的存貨存放地點(diǎn)或存貨項(xiàng)目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查存貨記錄后可能決定在不預(yù)先通知的情況下對(duì)特定存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施監(jiān)盤(pán)，或在同一天對(duì)所有存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施監(jiān)盤(pán)。

39.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出影響多個(gè)賬戶和認(rèn)定的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些賬戶和認(rèn)定可能包括資產(chǎn)估值、與特定交易相關(guān)的估計(jì)(如并購(gòu)、重組或處置某個(gè)業(yè)務(wù)分部)及其他重大預(yù)計(jì)負(fù)債(如養(yǎng)老金及其他離職后福利，或環(huán)境補(bǔ)救負(fù)債)。該風(fēng)險(xiǎn)也可能與日常估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)的重大變化相關(guān)。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的過(guò)程中獲取的信息可能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)管理層作出這些估計(jì)及其所依據(jù)的判斷和假設(shè)的合理性。對(duì)以前期間類似的管理層判斷和假設(shè)進(jìn)行追溯復(fù)核，也可能有助于評(píng)價(jià)支持管理層估計(jì)的判斷和假設(shè)的合理性。

40.本指南附錄Z列示了應(yīng)對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序(包括如何增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性)。該附錄列示了針對(duì)評(píng)估的由于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告(包括由于收人確認(rèn)導(dǎo)致的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施。

(五)針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序

會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十只條第(一)項(xiàng)和第三十四條)

41.由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)通常涉及通過(guò)作出不恰當(dāng)或未經(jīng)授權(quán)的會(huì)計(jì)分錄對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程進(jìn)行操縱。這種操縱行為可能在整個(gè)期間或在期末發(fā)生，或由管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表金額作出調(diào)整，而該調(diào)整未在會(huì)計(jì)分錄中反映，如合并調(diào)整和重分類調(diào)整。

42.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)不適當(dāng)?shù)亓桉{于會(huì)計(jì)分錄控制之上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考慮是非常重要的，這是因?yàn)�，自�?dòng)化流程和控制可以降低由于疏忽造成錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但不能消除人們不恰當(dāng)?shù)亓桉{于這些自動(dòng)化流程之上的風(fēng)險(xiǎn)(如通過(guò)改變自動(dòng)過(guò)人總賬或財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的金額)。此外，當(dāng)信息技術(shù)用于自動(dòng)傳遞信息時(shí)，在信息系統(tǒng)中可能留下很少或不會(huì)留下明顯的此類人工干預(yù)的證據(jù)。

43.在識(shí)別和選擇擬測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整，并針對(duì)已選擇項(xiàng)目的支持性文件確定適當(dāng)?shù)臏y(cè)試方法時(shí)，可以考慮的相關(guān)因素包括:

(l)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和在評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程中獲取的其他信息，可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別需要測(cè)試的特定類別的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整;

(2)對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)測(cè)試了這些控制運(yùn)行的有效性的前提下，針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的編制和過(guò)賬所實(shí)施的有效控制，可以縮小所需實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的范圍;

(3)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。在很多被審計(jì)單位中，交易的日常處理同時(shí)涉及人工和自動(dòng)化的步驟和程序。類似地，會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的處理過(guò)程也可能同時(shí)涉及人工和自動(dòng)化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程時(shí)，會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在;

(4)虛假會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整的特征。不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整通常具有獨(dú)特的識(shí)別特征。這類特征可能包括:

①分錄記錄到不相關(guān)、異�；蚝苌偈褂玫馁~戶;

②分錄由平時(shí)不負(fù)責(zé)作出會(huì)計(jì)分錄的人員作出;

③分錄在期末或結(jié)賬過(guò)程中編制，且沒(méi)有或只有很少的解釋或描述;

④分錄在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制過(guò)程中編制且沒(méi)有賬戶編號(hào);

⑤分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致;

(5)賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中:

①包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶;

②包含重大估計(jì)及期末調(diào)整的賬戶;

③過(guò)去易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的賬戶;

④未及時(shí)調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶; 

⑤包含集團(tuán)內(nèi)部不同公司間交易的賬戶;

⑥其他雖不具備上述特征但與已識(shí)別的由十舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的賬戶。在審計(jì)擁有多個(gè)經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或組成部分的被審計(jì)單位時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需考慮從不同的地點(diǎn)選取會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行測(cè)試;

(6)在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整。針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)分錄實(shí)施的控制的水平與針對(duì)為記錄日常交易(如每月的銷售、采購(gòu)及現(xiàn)金支出)所編制的分錄實(shí)施的控制的水平可能不同。

44.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。然而，由于虛假會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整通常在報(bào)告期末作出，本準(zhǔn)則第三十四條第(二)項(xiàng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇在報(bào)告期末作出的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測(cè)試。此外，由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生于整個(gè)會(huì)計(jì)期間，并月，舞弊者可能運(yùn)用各種方式隱瞞舞弊行為，因此本準(zhǔn)則第二十四條第(不)項(xiàng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮是否有必要測(cè)試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。

會(huì)計(jì)估計(jì)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十三條第(二)項(xiàng)和第三十五條)

45.在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，管理層需要作出影響重大會(huì)計(jì)估計(jì)的一系列判斷或假設(shè)，并對(duì)這些估計(jì)的合理性進(jìn)行持續(xù)地監(jiān)督。管理層通常通過(guò)故意作出不當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，例如，以相同的方式低估或高估所有準(zhǔn)備，從而使利潤(rùn)在兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某預(yù)定的利潤(rùn)水平以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)一單位業(yè)績(jī)和盈利能力的看法，從而欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

46.追溯復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)，其目的是判斷是否存在管理層偏向的跡象，而不是質(zhì)疑以前年度依據(jù)當(dāng)時(shí)可獲得的信息而作出的職業(yè)判斷。

47.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)—審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》也要求進(jìn)行上述復(fù)核。將上述復(fù)核作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序來(lái)實(shí)施，其目的是獲取有關(guān)管理層以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)流程的有效性的信息，有關(guān)前期會(huì)計(jì)估計(jì)(與本期會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān))的結(jié)果或?qū)ζ渥鞒龅暮罄m(xù)重新估計(jì)(如適用)的審計(jì)證據(jù)，以及可能需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)(如估計(jì)的不確定性)的審計(jì)證據(jù)。在實(shí)際上作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)木準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)—審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》的復(fù)核要求，對(duì)管理層所作的判斷和假設(shè)進(jìn)行復(fù)核，以評(píng)價(jià)是否存在管理層偏向，由此可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

重大交易的商業(yè)理由(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十三條第(三)項(xiàng))

48.以下跡象可能表明被審計(jì)單位從事超出其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易或雖然未超出其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程，但顯得異常的重大交易，從事這些交易的目的可能是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為:

(1)交易的形式顯得過(guò)于復(fù)雜(例如交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方);

(2)管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過(guò)討論，且缺乏充分的記錄;

(3)管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);

(4)對(duì)于涉及不納人合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn);

(5)交易涉及以往未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒(méi)有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。

七、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十七條至第四十條)

49.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)。這種評(píng)價(jià)主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)判斷作出的一種定性評(píng)價(jià)，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師加深對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的了解，并判斷是否有必要實(shí)施追加的或其他不同的審計(jì)程序。本指南附錄3列示了可能表明存在舞弊的情形。

(一)在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)為形成總體結(jié)論而實(shí)施的分析程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十七條)

50.確定哪些特定趨勢(shì)和關(guān)系可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要運(yùn)用職業(yè)判斷。涉及期末收人和利潤(rùn)的異常關(guān)系尤其值得關(guān)注。這些趨勢(shì)和關(guān)系可能包括:在報(bào)告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收人或異常交易，或收人與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量趨勢(shì)不一致。

(二)考慮識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第三十八條至第四十條)

51.由于舞弊涉及實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)或借口，因此一個(gè)舞弊事項(xiàng)不太可能是孤立發(fā)生的事項(xiàng)。例如，在某個(gè)經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)發(fā)生了大量的錯(cuò)報(bào)，即使這些錯(cuò)報(bào)的累積影響并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

52.識(shí)別出的舞弊產(chǎn)生的影響取決于被審計(jì)單位的具體情況。例如，一項(xiàng)原本不重大的舞弊如果涉及較高層級(jí)的管理層，就可能成為一項(xiàng)重大舞弊。在這種情況下，由于懷疑管理層聲明的完整性和真實(shí)性以及會(huì)計(jì)記錄和文件的真實(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能質(zhì)疑以前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性。此外，還可能存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊。

53.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號(hào)—評(píng)價(jià)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》及其應(yīng)用指南對(duì)如何評(píng)價(jià)和處理錯(cuò)報(bào)及錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響作出了規(guī)定并提供了指引。

八、無(wú)法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第四十一條和第四十二條)

54.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能遇到的對(duì)其繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情形如下：

(l)被審計(jì)單位沒(méi)有針對(duì)舞弊采取適當(dāng)?shù)�、注�?cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體情況認(rèn)為必要的措施，即使該舞弊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表并不重大;

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮以及實(shí)施審計(jì)測(cè)試的結(jié)果，表明存在重大且廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn);

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層或治理層的勝任能力或誠(chéng)信產(chǎn)生重大疑慮。

55.由于可能出現(xiàn)的情形各不相同，因而難以確切地說(shuō)明在何時(shí)解除業(yè)務(wù)約定是適當(dāng)?shù)�。影響注�?cè)會(huì)計(jì)師得出結(jié)論的因素包括管理層或治理層成員參與舞弊可能產(chǎn)生的影響(可能會(huì)影響到管理層聲明的可靠性)，以及與被審計(jì)單位之間保持客戶關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響。

56.注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在這些情形下承擔(dān)相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，這些責(zé)任可能因國(guó)家或地區(qū)的不同而不同。例如，在某些國(guó)家或地區(qū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能有權(quán)利或有義務(wù)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機(jī)構(gòu)(在某些情況下)作出聲明或進(jìn)行報(bào)告。考慮到具體情況的特殊性質(zhì)以及法律法規(guī)的規(guī)定，在決定是否解除.業(yè)務(wù)約定并確定適當(dāng)?shù)拇胧?包括向股東、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或者其他機(jī)構(gòu)或人員報(bào)告)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為征詢法律意見(jiàn)是適當(dāng)?shù)摹?/FONT>