《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》應(yīng)用指南

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對法律法規(guī)的考慮》應(yīng)用指南

（2010年11月1日修訂）

一、被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的責(zé)任(參見本準(zhǔn)則第四條至第九條)

1.管理層的責(zé)任是在治理層的監(jiān)督下確保被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)符合法律法規(guī)的規(guī)定。法律法規(guī)可能以不同的方式影響被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表。最直接的方式是可能規(guī)定了適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)或者影響被審計(jì)單位需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的具體披露。法律法規(guī)也可能確立了被審計(jì)單位的某些法定權(quán)利和義務(wù)，其中部分權(quán)利和義務(wù)將在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。此外，法律法規(guī)還可能規(guī)定了對違反法律法規(guī)行為的懲罰。

2.下面列示的是被審計(jì)單位可能實(shí)施的政策和程序的示例，有助于防止和發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)行為:

（1）跟蹤法律法規(guī)的變化，確保設(shè)計(jì)的經(jīng)營程序符合法律法規(guī)的規(guī)定；

（2）建立和執(zhí)行適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制；

（3）制定、公布和落實(shí)行為守則；

（4）確保員工得到適當(dāng)培訓(xùn)，了解行為守則；

（5）監(jiān)控行為守則的遵守情況，對違反行為守則的員工采取恰當(dāng)?shù)拇胧┙o予處分；

（6）聘請法律顧問以幫助管理層跟蹤法律法規(guī)的變化；

（7）匯編重要的、被審計(jì)單位在其所處行業(yè)必須遵守的法律法規(guī)，保存被投訴的記錄；

對于大型被審計(jì)單位，管理層通過將職責(zé)適當(dāng)分配給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)委員會和合規(guī)部門(法律部門)，對前款所述政策和程序作出補(bǔ)充。

 注冊會計(jì)師的責(zé)任

3．被審計(jì)單位違反法律法規(guī)的行為可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。發(fā)現(xiàn)的違反法律法規(guī)行為，無論其重要程度如何，都可能影響審計(jì)工作的其他方面，如影響注冊會計(jì)師對管理層或員工誠信的考慮。   

4．確定一項(xiàng)行為是否構(gòu)成違反法律法規(guī)行為，是需要作出法律裁決的，通常超出注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力。然而，培訓(xùn)、經(jīng)驗(yàn)和對被審計(jì)單位及其所在行業(yè)或部門的了解，可以為注冊會計(jì)師確定注意到的某些行為是否構(gòu)成違反法律法規(guī)行為提供基礎(chǔ)。

   5.作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一部分，某些法律法規(guī)可能特別要求注冊會計(jì)師報(bào)告被審計(jì)單位是否遵守了某些法律法規(guī)的條款�！吨袊�注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號—對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號—對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審訓(xùn)一的特殊考慮》規(guī)范了注冊會計(jì)師如何在審計(jì)報(bào)告中說明自身的審計(jì)責(zé)任。進(jìn)一步講，如果存在特定的法定報(bào)告要求，注冊會計(jì)師可能有必要在審計(jì)計(jì)劃中增加測試這些法律法規(guī)遵守情況的恰當(dāng)程序。

  對公共部門實(shí)體的特殊考慮

  6.在公共部門，可能存在與考慮法律法規(guī)相關(guān)的額外審計(jì)責(zé)任，這些法律法規(guī)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)，或延伸到公共部門實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)的其他方面。

二、注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位遵守法律法規(guī)的考慮

  (一)對法律法規(guī)框架的了解(參見本準(zhǔn)則第十二條)

7．為了總體了解法律法規(guī)框架以及被審計(jì)單位如何遵守該框架，注冊會計(jì)師可以采取下列措施:

  (l)利用對被審計(jì)單位行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素的了解;

    (2)更新對直接決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額和列報(bào)的法律法規(guī)的了解;

    (3)向管理層詢問對被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)預(yù)期可能產(chǎn)生至關(guān)重要影響的其他法律法規(guī);

    (4)向管理層詢問被審計(jì)單位制定的有關(guān)遵守法律法規(guī)的政策和程序;

    (5)向管理層詢問在識別、評價(jià)和會計(jì)處理訴訟索賠時(shí)采用的政策和程序。

    (二)對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)(參見本準(zhǔn)則第十三條)

    8.某些法律法規(guī)已經(jīng)較為完善，為被審計(jì)單位及其所在行業(yè)或部門所知悉，并與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)。這些法律法規(guī)可能與下列事項(xiàng)相關(guān):

    (1)財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容;

    (2)特定行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告問題;

    (3)根據(jù)政府合同對交易進(jìn)行的會計(jì)處理;

    (4)所得稅費(fèi)用或退休金成本的應(yīng)計(jì)或確認(rèn)。

    這些法律法規(guī)的某些規(guī)定可能與財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定認(rèn)定直接相關(guān)(如所得稅費(fèi)用的完整性)，而其他規(guī)定可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體直接相關(guān)(如規(guī)定的構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)表)。本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定，針對通常對決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。違反這些法律法規(guī)的其他條款或其他相關(guān)法律法規(guī)，可能給被審計(jì)單位帶來罰款、訴訟或其他后果，相關(guān)成本需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)，但是不視為本準(zhǔn)則第七條第(一)項(xiàng)所述的對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生直接影響。

   (三)識別違反其他法律法規(guī)的行為的程序(參見本準(zhǔn)則第十四條)

    9.其他法律法規(guī)可能因其對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)具有至關(guān)重要的影響(如本準(zhǔn)則第七條第(二)項(xiàng)所述)，需要注冊會計(jì)師予以特別關(guān)注。違反此類法律法規(guī)可能導(dǎo)致被審計(jì)一單位終止業(yè)務(wù)活動(dòng)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮。例如，違反許可證規(guī)定或經(jīng)營的權(quán)限(如對銀行來說違反資本或投資規(guī)定)，可能產(chǎn)生這種后果。同時(shí)，存在許多與被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的法律法規(guī)，它們并不對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，也不會被與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)反映。

    10..其他法律法規(guī)對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的后果因被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)而異。因此，本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定的審計(jì)程序旨在使注冊會計(jì)師注意對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為。

(四)實(shí)施其他審計(jì)程序使注冊會計(jì)師注意到違反法律法規(guī)行為(參見本準(zhǔn)則第十五條)

   11.為形成審計(jì)意見所實(shí)施的審計(jì)程序，可能使注冊會計(jì)師注意到識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。這些審計(jì)程序可能包括:

    (1)閱讀會議紀(jì)要;

    (2)向被審計(jì)單位管理層、內(nèi)部或外部法律顧問詢問訴訟、索賠及評估情況;

    (3)對某類交易、賬戶余額和披露實(shí)施細(xì)節(jié)測試。

   (五)書面聲明(參見本準(zhǔn)則第十六條)

    12..由于法律法規(guī)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響差異很大，對于管理層識別出的或懷疑存在的、可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為，書面聲明可以提供必要的審計(jì)證據(jù)。然而，書面聲明本身并不提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因此，不影響注冊會計(jì)師擬獲取的其他審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍。

   三、識別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序

    (一)違反法律法規(guī)行為的跡象(參見本準(zhǔn)則第十八條)

    13.如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)下列事項(xiàng)或相關(guān)信息，可能表明被審計(jì)單位存在違反法律法規(guī)行為:

    (1}受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府部門的調(diào)查，或者支付罰金或受到處罰;

    (2)向未指明的服務(wù)付款，或向顧問、關(guān)聯(lián)方、員工或政府雇員提供貸款;

    (3)與被審計(jì)單位或所處行業(yè)正常支付水平或?qū)嶋H收到的服務(wù)相比，支付過多的銷售傭金或代理費(fèi)用;

(4)采購價(jià)格顯著高于或低于市場價(jià)格; 

(5)異常的現(xiàn)金支付，以銀行本票向持票人付款的方式采購。

(6)與在“避稅天堂”注冊的公司存在異常交易。

(7)向貨物或服務(wù)原產(chǎn)地以外的國家或地區(qū)付款;

    (8)在沒有適當(dāng)?shù)慕灰卓刂朴涗浀那闆r下付款;

    (9)現(xiàn)有的信息系統(tǒng)不能(因系統(tǒng)設(shè)計(jì)存在問題或因突發(fā)性故障)提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)軌跡或充分的證據(jù);

    (10)交易未經(jīng)授權(quán)或記錄不當(dāng);

    (11)負(fù)面的媒體評論。

    (二)與注冊會計(jì)師的評價(jià)相關(guān)的事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第十八條第(二)項(xiàng))

    14．與注冊會計(jì)師評價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生影響相關(guān)的事項(xiàng)包括:

    (1)違反法律法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的潛在財(cái)務(wù)后果，包括受到罰款、處分、賠償、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)和訴訟等;

    (2)潛在財(cái)務(wù)后果是否需要列報(bào);

    (3)潛在財(cái)務(wù)后果是否非常嚴(yán)重，以致對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映產(chǎn)生懷疑或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)。

    (三)審計(jì)程序(參見本準(zhǔn)則第十九條)

    15.如果治理層能夠提供額外的審汁證據(jù)，注冊會計(jì)師可以與治理層討論其發(fā)現(xiàn)。例如，對與可能導(dǎo)致違反法律法規(guī)的交易或事項(xiàng)相關(guān)的事實(shí)和情況，注冊會計(jì)師可以證實(shí)治理層是否對此具有相同的理解。

    16.如果管理層或治理層(如適用)不能向注冊會計(jì)師提供充分的信息，證明被審計(jì)單位遵守了法律法規(guī)，注冊會計(jì)師可以考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部或外部的法律顧問咨詢有關(guān)法律法規(guī)在具體情況下的運(yùn)用，包括舞弊的可能性以及對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。如果認(rèn)為向被審計(jì)單位法律顧問咨詢是不適當(dāng)?shù)幕虿粷M意其提供的意見，注冊會計(jì)師可以考慮向所在會計(jì)師事務(wù)所的法律顧問咨詢，以確定被審計(jì)單位是否存在違反法律法規(guī)行為、可能導(dǎo)致的法律后果〔包括舞弊的可能性)，以及可能采取的進(jìn)一步行動(dòng)。

   (四)評價(jià)違反法律法規(guī)行為的影響(參見本準(zhǔn)則第二十一條)

    17.根據(jù)本準(zhǔn)則第二十一條的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)違反法律法規(guī)行為對審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響，包括對注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評估和被審計(jì)單位書面聲明可靠性的影響。注冊會計(jì)師識別出的違反法律法規(guī)行為的影響，取決于該行為的實(shí)施和隱瞞與具體控制活動(dòng)之間的關(guān)系，以及牽涉的管理人員或員工的級別，尤其是被審計(jì)單位最高權(quán)力機(jī)構(gòu)參與違反法律法規(guī)行為所產(chǎn)生的影響。

    18.在例外情況下，如果管理層或治理層沒有采取注冊會計(jì)師認(rèn)為適合具體情況的補(bǔ)救措施，即使違反法律法規(guī)行為對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，注冊會計(jì)師也可能考慮是否有必要解除業(yè)務(wù)約定(在法律法規(guī)允許的情況下)。在決定是否有必要解除業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊會計(jì)師可以考慮征詢法律意見。如果不能解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計(jì)師可以考慮替代方案，包括在審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段中描述違反法律法規(guī)行為。

   四、對識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的報(bào)告

    向監(jiān)管機(jī)構(gòu)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告違反法律法規(guī)行為(參見本準(zhǔn)則第二十八條)

    19．注冊會計(jì)師對客戶信息負(fù)有的保密義務(wù)可能妨礙其向被審計(jì)單位以外的第三方報(bào)告識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為。在不同的國家或地區(qū)，注冊會師的法律責(zé)任不盡相同;在某些情況下，保密義務(wù)因法律法規(guī)而得以豁免。在某國家或地區(qū)，從事金融機(jī)構(gòu)審計(jì)的注冊會訓(xùn)一師負(fù)有法定義務(wù)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告存在可能存在的違反法律法規(guī)行為。而在某些國家或地區(qū)，如果被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表在錯(cuò)報(bào)而管理層和治理層(如適用)沒有采取糾正措施，注冊會計(jì)師需要向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告錯(cuò)報(bào)。在這種情況下，注冊會計(jì)師可以考慮征詢法律意見以確定適當(dāng)措施。

    對公共部門實(shí)體的特殊考慮

    20.接受委托從事公共部門實(shí)體審計(jì)的注冊會計(jì)師可能有義務(wù)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)或政府部門報(bào)告違反法律法規(guī)行為，或者在審計(jì)報(bào)告中反映。

    五、審計(jì)工作底稿(參見本準(zhǔn)則第二十九條)

    21.注冊會計(jì)師對識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為有關(guān)情況形成的審工作底稿可能包括:

    (1)記錄或文件的復(fù)印件;

    (2)與管理層、治理層或被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)或人員討論的紀(jì)要。