《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》應(yīng)用指南
頒布時間：2010/11/1 12:12:12
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1152號——向治理層和管理層通報內(nèi)部控制缺陷》應(yīng)用指南
（2010年11月1日修訂）
一、確定是否識別出內(nèi)部控制缺陷(參見本準(zhǔn)則第八條)
1．在確定是否識別出內(nèi)部控制缺陷時，注冊會計師可以就審計結(jié)果中的相關(guān)事實和情況與適當(dāng)層級的管理層討論。這種討論有助于注冊會計師及時提醒管理層關(guān)注以前可能沒有注意到的缺陷。適合與之討論的管理層是熟悉所關(guān)注的內(nèi)部控制領(lǐng)域并且有權(quán)對識別出的內(nèi)部控制缺陷采取糾正措施的人員。在某些情況下(如審計結(jié)果可能引發(fā)注冊會計師對管理層的誠信或勝任能力的質(zhì)疑時)，注冊會計師直接與管理層討論可能是不適當(dāng)?shù)?參見本指南第20段)。
2．在與管理層討淪審計結(jié)果中的事實和情況時，注冊會計師可能獲取供進(jìn)一步考慮的其他相關(guān)信息，例如:
（1）管理層對造成缺陷的原因的了解;
（2）管理層可能已經(jīng)注意到的由于缺陷而引發(fā)的例外事項，如相關(guān)信息技術(shù)控制未能防止的錯報;
（3）管理層應(yīng)對審計結(jié)果的初步跡象。
對小型被審計單位的特殊考慮
3．盡管小型被審計單位控制活動所依據(jù)的理念可能與大型被審計單位的相似，但是它們運行的正式程度存在差別。在小型被審計單位，由于管理層親自實施控制，特定類型的控制活動可能并不必要。例如，管理層獨自負(fù)責(zé)對客戶授予信用和批準(zhǔn)重大采購，可以對重要的賬戶余額和交易提供有效的控制，降低或消除對實施更具體控制活動的需要。
4．小型被審計單位通常員工較少，這可能限制職責(zé)分離的可行程度。然而，在業(yè)主管理的小型被審計單位中，業(yè)主兼經(jīng)理可能能夠?qū)嵤┍却笮捅粚徲媶挝桓行У谋O(jiān)督。這種更高程度的管理層監(jiān)督，需要與管理層凌駕于控制之上的更大的可能性相權(quán)衡。
二、值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷(參見本準(zhǔn)則第六條和第九條)
5．內(nèi)部控制的一個缺陷或多個缺陷的組合的重要性，不僅取決于是否實際發(fā)生
了錯報，而且取決于錯報發(fā)生的可能性和錯報的潛在重要程度。因此，即使注冊會
計師在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)錯報，也可能存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。
6．在確定內(nèi)部控制的一個缺陷或多個缺陷的組合是否構(gòu)成值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷時，注冊會計師可能考慮下列主要事項:
（1）缺陷在未來導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性;
（2）資產(chǎn)或負(fù)債易于發(fā)生損失或舞弊的可能性;
（3）在確定估計金額時的主觀性和復(fù)雜性，如公允價值會計估計;
（4）受缺陷影響的財務(wù)報表金額;
（5）受缺陷影響的賬戶余額或某類交易已經(jīng)或可能發(fā)生的業(yè)務(wù)量;
（6）與財務(wù)報告過程相關(guān)的控制(包括其重要性)，例如:
①一般監(jiān)督控制(如管理層的監(jiān)督);
②對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制;
③對選擇和運用重大會計政策的控制;
④對重大關(guān)聯(lián)方交易的控制;
⑤對超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易的控制;
⑥對期末財務(wù)報告流程的控制(如對非常規(guī)會士l一分錄的控制);
（7）發(fā)現(xiàn)的由于控制缺陷導(dǎo)致的例外事項的原因與頻率;
（8）內(nèi)部控制中某一缺陷與其他缺陷的相互影響。
7．表明存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的跡象舉例如下:
(1)控制環(huán)境無效的證據(jù)，例如:
①與管理層經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的重大交易沒有得到治理層適當(dāng)審查;
②識別出被審計單位內(nèi)部控制未能防止的管理層舞弊(無論是否重大卜
③管理層未能對以前已經(jīng)溝通的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷采取適當(dāng)?shù)募m正措施;
（2）被審計單位內(nèi)部缺乏通常應(yīng)當(dāng)建立的風(fēng)險評估過程;
（3）被審計單位風(fēng)險評估過程無效的證據(jù)，例如，管理層未能識別出注冊會計師預(yù)期被審計單位的風(fēng)險評估過程應(yīng)當(dāng)識別出的重大錯報風(fēng)險;
（4）沒有有效應(yīng)對識別出的特別風(fēng)險的證據(jù)(如缺乏針對這種風(fēng)險的控制);
（5）注冊會計師實施程序發(fā)現(xiàn)的、被審計單位的內(nèi)部控制未能防止或發(fā)現(xiàn)并糾
正的錯報；
（6）重述以前公布的財務(wù)報表，以更正由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報;
（7）管理層無力監(jiān)督財務(wù)報表編制的證據(jù)。
8．得到恰當(dāng)設(shè)計的控制可能單獨運行或組合運行，以有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾錯報。例如，針對應(yīng)收賬款的控制可能包括 自動化控制和手工控制，這兩種控制共同運行以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶余額中的錯報。內(nèi)部控制某個缺陷本身可能不足以構(gòu)成值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。但是，影響相同賬戶余額或披露、相關(guān)認(rèn)定或內(nèi)部控制要素的多個缺陷的組合，可能增加錯報風(fēng)險，以至于達(dá)到導(dǎo)致值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的程度。
9．法律法規(guī)可能要求(尤其是針對上市實體的審計)注冊會計師向治理層或相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員(如監(jiān)管機(jī)構(gòu))通報在審計過程中識別出的特定類型的內(nèi)部控制缺陷。.如果法律法規(guī)對這些類型的缺陷規(guī)定了具體條件和定義，并要求注冊會計師運用這些條件和定義以達(dá)到通報的目的，注冊會計師在按照法律法規(guī)的要求通報時需要運用這些條件和定義。
10．如果法律法規(guī)對需要通報的內(nèi)部控制缺陷的類型規(guī)定了具體條件，但沒有對這些條件給出定義，注冊會計師可能有必要運用判斷來確定根據(jù)法律法規(guī)要求需要進(jìn)一步溝通的事項。在這個過程中，注冊會計師可能認(rèn)為考慮本準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定和要求是適當(dāng)?shù)�。例如，如果法律法�?guī)的目的在于提請治理層關(guān)注其應(yīng)當(dāng)關(guān)注的特定內(nèi)部控制事項，將這些事項視同本準(zhǔn)則要求溝通的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷可能是適當(dāng)?shù)摹?/FONT>
11．盡管法律法規(guī)可能要求注冊會計師運用具體的條件或定義，但是本準(zhǔn)則的要求同樣適用。
三、通報內(nèi)部控制缺陷
(一)向治理層通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷(參見本準(zhǔn)則第十條)
12．以書面形式向治理層通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，可以反映這些事項的重要性，有助于治理層履行監(jiān)督責(zé)任。哎中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號—與治理層的溝通》規(guī)定了當(dāng)治理層全部成員參與管理被審計單位時注冊會計師與治理層溝通的相關(guān)考慮。
13．在確定何時致送書面溝通文件時，注冊會計師可能考慮收到這些溝通文件是否是使治理層能夠履行監(jiān)督責(zé)任的重要因素。對于上市實體，治理層可能需要在批準(zhǔn)財務(wù)報表前收到注冊會計師的書面溝通文件，以履行出于監(jiān)管或其他目的與內(nèi)部控制有關(guān)的特定責(zé)任。對于其他實體，注冊會計師可能會在較晚的日期致送書面溝通文件。但是，在后一種情形下，由于注冊會計師關(guān)于值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的書面溝通文件構(gòu)成最終審計檔案的一部分，書面溝通文件受到及時完成最終審計檔案歸檔要求的約束�！吨袊詴嫀煂徲嫓�(zhǔn)則第1131號—審計工作底稿》規(guī)定，
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)。
14．無論在何時以書面形式通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師都可以盡早向管理層和治理層(如適用)口頭通報這些事項，以便幫助他們及時采取糾正措施以降低重大錯報風(fēng)險。但是，這么做并不減輕注冊會計師根據(jù)本準(zhǔn)則的要求以書面形式通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的責(zé)任。
15．通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的詳細(xì)程度，需要注冊會計師根據(jù)具體情況作
出職業(yè)判斷。在確定通報的詳細(xì)程度時，注冊會計師可能考慮下列主要因素:
（1）被審計單位的性質(zhì)。例如，對于公眾利益實體，通報的要求可能不同于非公眾利益實體;
（2）被審計單位的規(guī)模和復(fù)雜程度。例如，對于復(fù)雜實體，通報的要求可能不同于經(jīng)營簡單業(yè)務(wù)的實體;
（3）注冊會計師識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì);
（4）被審計單位治理層的構(gòu)成二例如，如果治理層包括缺乏被審計單位所在行業(yè)或影響領(lǐng)域的經(jīng)驗的成員，通報可能需摹更加詳細(xì);
（5）法律法規(guī)對通報特定類型的內(nèi)部控制缺陷的規(guī)定。
16．管理層和治理層可能已經(jīng)注意到注冊會計師在審計過程中識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，并且可能由于成本或其他方面的考慮而選擇不糾正這些缺陷。評價糾正措施的成本和效益是管理層和治理層的責(zé)任。無論管理層和治理層在確定是否糾正這些缺陷時如何考慮相關(guān)的成本或其他因素，本準(zhǔn)則第十條的要求都適用。
17．如果仍未采取糾正措施，注冊會計師在以前審計中向治理層和管理層通報過值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷這一事實，并不能降低注冊會計師再次通報的必要性。如果以前通報過的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷依然存在，當(dāng)期通報可以重復(fù)以前通報中的描述，或簡單提及以前的通報二注冊會計師可以詢問管理層或治理層(如適用)為何該缺陷尚未得到糾正。如果缺乏合理的解釋，未能采取措施本身就可能代表一個值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。
對小型被審計單位的特殊考慮
18．對于小型被審計單位的審計，注冊會計師可以以相對于大型被審計單位而言不太正式的方式與治理層溝通。
(二)向管理層通報內(nèi)部控制缺陷(參見本準(zhǔn)則第十一條)
19．通常情況下，適當(dāng)層級的管理層是有責(zé)任和權(quán)力評價內(nèi)部控制缺陷并采取必要糾正措施的人員。對于值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，適當(dāng)?shù)膶蛹壙赡苁鞘紫瘓?zhí)行官或首席財務(wù)官(或類似人員)。對于內(nèi)部控制其他缺陷，適當(dāng)?shù)膶蛹壙赡苁歉苯拥貐⑴c所影響的領(lǐng)域并有權(quán)采取適當(dāng)糾正措施的負(fù)責(zé)被審計單位運營的管理層。
向管理層通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷(參見本準(zhǔn)則第十一條第一款第(一)項)
20．甲某些識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，可能引發(fā)對管理層的誠信或勝任能力的質(zhì)疑。例如，可能存在管理層舞弊或有意違反法律法規(guī)的證據(jù)，或者管理層可能無力監(jiān)督相關(guān)財務(wù)報表的編制。因此，直接向管理層通報這些缺陷可能是不適當(dāng)?shù)摹?/FONT>
21．《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1142號—財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮》對報告識別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為作出規(guī)定�！吨袊詴嫀煂徲嫓�(zhǔn)則第1141號—財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》對注冊會計師識別出的或懷疑存在的舞弊涉及管理層時向治理層的通報作出規(guī)定。
向管理層通報內(nèi)部控制的其他缺陷(參見本準(zhǔn)則第十一條第一款第(二)項)
22．在審計過程中，注冊會計師可能識別出雖不構(gòu)成值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，但可能足夠重要、值得管理層關(guān)注的內(nèi)部控制其他缺陷。確定哪些是值得管理層關(guān)注的其他缺陷，需要注冊會計師根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷。注冊會計師在作出判斷時，需要考慮這些缺陷可能導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的可能性和錯報的潛在重要程度。
23．通報值得管理層關(guān)注的內(nèi)部控制其他缺陷不需要采取書面形式，可以采取口頭形式。如果已與管理層討論了審計結(jié)果中的事實和情況，注冊會計師可以認(rèn)為在進(jìn)行討論的同時已向管理層口頭通報了這些其他缺陷。因此，此后不需要再進(jìn)行正式通報。
24．如果注冊會計師已在上期向管理層通報了值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷以外的其他內(nèi)部控制缺陷，并且管理層出于成本或其他方面的原因而選擇不糾正這些缺陷，注冊會計師沒有必要在本期重復(fù)通報。如果其他機(jī)構(gòu)或人員以前曾向管理層通報這些缺陷，注冊會計師也不必重復(fù)通報這些信息。但是，如果管理層發(fā)生變化，或注冊會計師注意到新信息使注冊會計師和管理層改變以前對該缺陷的理解，注冊會計師重新通報這些其他缺陷可能是適當(dāng)?shù)摹９芾韺游茨芗m正以前通報過的內(nèi)部控制其他缺陷，可能變成需要與治理層溝通的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。是否屬于這種情況，需要注冊會計師根據(jù)具體情況作出判斷。
25．在某些情況下，治理層可能希望了解注冊會計師已向管理層通報的內(nèi)部控制其他缺陷的細(xì)節(jié)，或希望被簡要告知其他缺陷的性質(zhì)。此外，注冊會計師也可能認(rèn)為將向管理層通報過的其他缺陷告知治理層是適當(dāng)?shù)�。無論哪種情形，注冊會計師都可以在適當(dāng)時以日頭或書面形式向治理層報告。
26．《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號—與治理層的溝通》規(guī)定了當(dāng)治理層全部成員參與管理被審計單位時與治理層溝通的相關(guān)考慮。
(三)對公共部門實體的特殊考慮(參見本準(zhǔn)則第十條和第十一條)
27．執(zhí)行公共部門實體審計的注冊會計師在通報審計過程中識別出的內(nèi)部控制缺陷方面可能承擔(dān)額外的責(zé)任，表現(xiàn)為在詳細(xì)程度和通報對象方面超出本準(zhǔn)則的規(guī)定。例如，可能需要向立法機(jī)構(gòu)或其他主管部門通報值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。法律法規(guī)或其他權(quán)威部門可能強制要求注冊會計師報告內(nèi)部控制缺陷，無論其潛在影響是否重大。進(jìn)一步講，法律法規(guī)可能要求注冊會計師報告比本準(zhǔn)則要求溝通的內(nèi)部控制缺陷更廣泛的內(nèi)部控制相關(guān)事項，如與遵守法律法規(guī)或合同協(xié)議條款有關(guān)的控制。
(四)值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的書面溝通文件的內(nèi)容(參見本準(zhǔn)則第十二條)
28．在解釋值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的潛在影響時，注冊會計師不需要將這些后果量化。注冊會計師可以出于報告目的將值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷分類匯總，還可以在書面溝通文件中包括針對該缺陷提出的糾正措施、管理層已采取或擬采取的應(yīng)對措施，并說明注冊會計師是否證實管理層是否已采取應(yīng)對措施。
29．注冊會計師可能認(rèn)為將下列信息包含在通報內(nèi)容中是適當(dāng)?shù)模?/FONT>
（1）如果對內(nèi)部控制實施了更廣泛的程序，注冊會計師可能識別出更多的需要報告的缺陷，或認(rèn)為己報告的某些缺陷實際L不需要報告;
（2）這種通報是為治理層提供的，可能不適用于其他目的、、
30．法律法規(guī)可能要求注冊會計師或管理層向適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管機(jī)構(gòu)提交注冊會計師關(guān)于值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的書面溝通文件的副本。在這種情況下，注冊會計師可以在書面溝通文件中注明這些監(jiān)管機(jī)構(gòu)。
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