《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1241號(hào)——對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》應(yīng)用指南

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1241號(hào)——對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》應(yīng)用指南

(2010年11月l日修訂)        

 一、了解服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)，包括相關(guān)的內(nèi)部控制

(一)信息來(lái)源(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十七條) 

    1.關(guān)于服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的性質(zhì)的信息可以從多種不同來(lái)源獲得。例如:

    (1)用戶手冊(cè);

    (2)系統(tǒng)概述;

    (3)技術(shù)手冊(cè);

    (4)被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)之間簽訂的合同或服務(wù)協(xié)議;

    (5)服務(wù)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)人員或監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制出具的報(bào)告;

    (6)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告，包括管理建議書(shū)(如能獲得)。

    2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與服務(wù)機(jī)構(gòu)交往的經(jīng)驗(yàn)(如通過(guò)其他審計(jì)業(yè)務(wù)獲得的經(jīng)驗(yàn))可能也有助于了解服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的性質(zhì)。如果服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)及與這些服務(wù)相關(guān)的控制是高度標(biāo)準(zhǔn)化的，這種經(jīng)驗(yàn)可能特別有幫助:

    (二)服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的性質(zhì)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十七條第(一)項(xiàng))

    3.被審計(jì)單位可能使用服務(wù)機(jī)構(gòu)為其處理交易并履行相關(guān)受托責(zé)任，或記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)。提供這種服務(wù)的服務(wù)機(jī)構(gòu)舉例如下:

    (1)為客戶員工的年金基金等提供投資和管理服務(wù)的銀行信托部門(mén);

    (2)提供抵押貸款服務(wù)的銀行;

    (3)為客戶的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)交易處理提供應(yīng)用軟件和技術(shù)環(huán)境的應(yīng)用軟件服務(wù)供應(yīng)商。

    4.服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的與審計(jì)相關(guān)的服務(wù)舉例如下:

    (1)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的保存;

    (2)資產(chǎn)管理;

(3)作為被審計(jì)單位的代理機(jī)構(gòu)，生成、記錄或處理交易。     

對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮

    5.小型被審計(jì)單位可能使用代理記賬服務(wù)，這些服務(wù)的范圍從處理某些交易(如工資稅金的支付)和維護(hù)會(huì)計(jì)記錄到編制財(cái)務(wù)報(bào)表不等。使用這類服務(wù)機(jī)構(gòu)編制財(cái)務(wù)報(bào)表并不能減輕小型被審計(jì)單位管理層和治理層(如適用)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。

    (三)服務(wù)機(jī)構(gòu)處理的交易的性質(zhì)和重要性(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十七條第(二)項(xiàng))

    6.服務(wù)機(jī)構(gòu)可能制定影響被審計(jì)單位內(nèi)部控制的政策和程序。這些政策和程序至少部分地在實(shí)物和運(yùn)行上與被審計(jì)單位相分離。服務(wù)機(jī)構(gòu)控制對(duì)被審計(jì)單位控制的重要性，取決于服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的性質(zhì)，包括為被審計(jì)單位處理的交易的性質(zhì)和重要性:在某些情況下，從金額上看，服務(wù)機(jī)構(gòu)處理的交易和受影響的相關(guān)賬戶對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表可能顯得并不重要，但是所處理交易的性質(zhì)可能是重要的。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要了解服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制。

    (四)服務(wù)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間活動(dòng)的相互影響程度(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十七條第(三)項(xiàng))

    7.服務(wù)機(jī)構(gòu)控制對(duì)被審計(jì)單位控制的重要性還取決于服務(wù)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間活動(dòng)的相互影響程度。相互影響程度是指被審計(jì)單位能夠執(zhí)行并且選擇執(zhí)行與服務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行處理過(guò)程相關(guān)的有效控制的程度。例如，被審計(jì)單位對(duì)交易進(jìn)行授權(quán)而服務(wù)機(jī)構(gòu)處理該交易并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這兩項(xiàng)活動(dòng)之間的相互影響程度較高。在這種情況下，被審計(jì)單位執(zhí)行與這些交易相關(guān)的有效控制可能是切實(shí)可行的。另一方面，當(dāng)服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)被審計(jì)單位交易的生成或初始記錄、處理并對(duì)這些交易進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，兩項(xiàng)活動(dòng)之間的相互影響程度較低。在這種情況下，被審計(jì)單位可能無(wú)法或不選擇執(zhí)行與這些交易相關(guān)的有效控制，而是依賴服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制。

    (五)被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)關(guān)系的性質(zhì)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十七條第(四)項(xiàng))

    8.被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)之間的合同或服務(wù)協(xié)議可能涉及的事項(xiàng)包括:

    (1)服務(wù)機(jī)構(gòu)需要向被審計(jì)單位提供的信息，以及與服務(wù)機(jī)構(gòu)開(kāi)展活動(dòng)相關(guān)的生成交易的責(zé)任;

    (2)遵守監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)于記錄保存形式及接觸記錄的規(guī)定;

    (3)當(dāng)服務(wù)機(jī)構(gòu)沒(méi)有完成相關(guān)活動(dòng)時(shí)，向被審計(jì)單位提供的賠償(如有);

    (4)服務(wù)機(jī)構(gòu)是否會(huì)提供自身的控制報(bào)告，如提供，該報(bào)告是第一類報(bào)告還是第二類報(bào)告;

    (5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有權(quán)接觸服務(wù)機(jī)構(gòu)維護(hù)的被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄，以及執(zhí)行審計(jì)工作所需的其他信息;

    (6)該協(xié)議是否允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接溝通。

9.服務(wù)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間以及服務(wù)機(jī)構(gòu)與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在直接的關(guān)系。這些關(guān)系并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在直接關(guān)系，雙方通常會(huì)通過(guò)被審計(jì)單位及服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間也可能建立直接關(guān)系，但需要考慮相關(guān)職業(yè)道德要求和保密義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師代其實(shí)施審計(jì)程序，例如:

(1)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制進(jìn)行測(cè)試;

(2)針對(duì)由服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)維護(hù)的、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易和賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

    對(duì)公共部門(mén)實(shí)體的特殊考慮

    10.從事公共部門(mén)實(shí)體審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常具有法律法規(guī)賦予的廣泛訪問(wèn)權(quán)限;但仍可能存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法行使訪問(wèn)權(quán)限的情況在這種情況下，如當(dāng)服務(wù)機(jī)構(gòu)處干不同的國(guó)家或地區(qū)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要了解不同國(guó)家或地區(qū)適用的法律法規(guī)，以確定是否可以獲得適當(dāng)?shù)脑L問(wèn)權(quán)限。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提請(qǐng)被審計(jì)單位在與服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的合同中約定注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有訪問(wèn)權(quán)限。

    11.注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施與遵守法律法規(guī)或其他監(jiān)管要求相關(guān)的控制測(cè)試或?qū)嵸|(zhì)性程序。

    (六)了解與服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)相關(guān)的控制(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第十八條)

    12.被審計(jì)單位可能建立與服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)相關(guān)的控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以測(cè)試這些控制并且可能得出被審計(jì)單位的控制對(duì)部分或全部相關(guān)認(rèn)定而言有效運(yùn)行的結(jié)論，而無(wú)論服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制如何。例如，如果被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)處理工資交易，可能建立了與工資信息的提交和接收相關(guān)的控制，以防止或發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。這些控制可能包括:

    (1)將提交給服務(wù)機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)與服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理后提交的報(bào)告進(jìn)行比對(duì);

    (2)選取樣本并重新計(jì)算工資金額以檢查數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性，并復(fù)核工資總額的合理性。

    13.在上述情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)工資處理流程的控制進(jìn)行測(cè)試、以支持控制對(duì)工資交易相關(guān)的認(rèn)定而言有效運(yùn)行的結(jié)論:

    14.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》指出，對(duì)于某些風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為儀從實(shí)質(zhì)性程序中獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是不可能或不可行的。對(duì)于某些常規(guī)和重大類別的交易和賬戶余額，其特點(diǎn)是允許采用高度自動(dòng)化處理，很少或根本沒(méi)有人工干預(yù)。在這種情況下，如果記錄不準(zhǔn)確或不完整，可能產(chǎn)生僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)，這種自動(dòng)化處理的特點(diǎn)尤為明顯。在這種情況下，被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的控制與審計(jì)相關(guān)，本準(zhǔn)則第十七條和第十八條要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和評(píng)價(jià)上述控制。

(七)無(wú)法充分了解被審計(jì)單位時(shí)需要實(shí)施的進(jìn)一步程序(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十條)

    15.注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施本準(zhǔn)則第二十條列示的一項(xiàng)或多項(xiàng)程序，有助于獲取與識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的必要信息。在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮下列事項(xiàng):

    (1)被審計(jì)單位和服務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)模;

(2)被審計(jì)單位交易的復(fù)雜程度和服務(wù)機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的復(fù)雜程度;

(3)服務(wù)機(jī)構(gòu)的地理位置(例如，如果服務(wù)機(jī)構(gòu)位于很遠(yuǎn)的地方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能決定利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師代其對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)程序);

(4)預(yù)期該程序是否能夠有效地為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);

(5)被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)之間關(guān)系的性質(zhì)。

16.服務(wù)機(jī)構(gòu)可能聘請(qǐng)其注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)控制的描述和設(shè)計(jì)出具報(bào)告(第一類報(bào)告)，或?qū)Ψ��?wù)機(jī)構(gòu)控制的描述、設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性出具報(bào)告(第二類報(bào)告)。第一類報(bào)告或第二類報(bào)告需要按照我國(guó)相關(guān)其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則或《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3402號(hào)—針對(duì)第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制出具的鑒證報(bào)告》(從事境外業(yè)務(wù)時(shí))出具。

17.第一類報(bào)告或第二類報(bào)告的可獲得性通常取決于被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的合同是否約定由服務(wù)機(jī)構(gòu)提供此類報(bào)告。服務(wù)機(jī)構(gòu)一也可能出于實(shí)務(wù)操作上的原因選擇向被審計(jì)單位提供第一類報(bào)告或第二類報(bào)告。然而，在某些情況下，被審計(jì)單位可能無(wú)法獲取第一類報(bào)告和第二類報(bào)告。

18.在某些情況下，被審計(jì)單位可能將一個(gè)或多個(gè)重要業(yè)務(wù)單元或職能(如全部納稅籌劃和合規(guī)職能、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)或會(huì)計(jì)主管職能)外包給一個(gè)或多個(gè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。由于在這些情況下可能無(wú)法獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師訪問(wèn)服務(wù)機(jī)構(gòu)可能是其了解服務(wù)機(jī)構(gòu)控制的最有效的途徑，這是因?yàn)楸粚徲?jì)單位的管理層與服務(wù)機(jī)構(gòu)的管理層很可能存在直接的相互影響。

19.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行程序，以提供服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)控制的必要信息。如果已出具第一類報(bào)告或第二類報(bào)告，由于服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與服務(wù)機(jī)構(gòu)已存在業(yè)務(wù)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行這些程序。如果利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的T作，對(duì)于了解其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師(包括其獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力)、參與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃審計(jì)工作的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍方面的工作，以及評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參考《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)—對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的相關(guān)規(guī)定。

20.被審計(jì)單位可能使用某一服務(wù)機(jī)構(gòu)，而該服務(wù)機(jī)構(gòu)又使用分包服務(wù)機(jī)構(gòu)向被審計(jì)單位提供某些服務(wù)，這些服務(wù)構(gòu)成被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)的一部分。分包服務(wù)機(jī)構(gòu)可能是獨(dú)立于服務(wù)機(jī)構(gòu)的實(shí)體，也可能與服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)聯(lián)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮分包服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制。在使用分包服務(wù)機(jī)構(gòu)的情況下，被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)之間活動(dòng)的相互影響擴(kuò)展至包括被審計(jì)單位、服務(wù)機(jī)構(gòu)以及分包服務(wù)機(jī)構(gòu)之間的相互影響。在確定服務(wù)機(jī)構(gòu)以及分包服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制對(duì)被審計(jì)單位控制的重要程度時(shí)，這種相互影響的程度以及由該服務(wù)機(jī)構(gòu)和分包服務(wù)機(jī)構(gòu)處理的交易的性質(zhì)和重要性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的最重要因素。

(八)使用第一類報(bào)告或第二類報(bào)告，以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的了解(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十一條和第二十二條)

21.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所屬的行業(yè)協(xié)會(huì)或其他專業(yè)人士詢問(wèn)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況，并詢問(wèn)其是否受監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)格監(jiān)管。服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在不同國(guó)家或地區(qū)執(zhí)業(yè)，而這些國(guó)家或地區(qū)在服務(wù)機(jī)構(gòu)控制報(bào)告方面遵守不同的準(zhǔn)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采用的有關(guān)準(zhǔn)則的信息。

22.第一類報(bào)告或第二類報(bào)告連同有關(guān)被審計(jì)單位的信息，可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解下列方面:

(1)服務(wù)機(jī)構(gòu)中可能影響對(duì)被審計(jì)單位交易處理的控制，包括使用分包服務(wù)機(jī)構(gòu);

(2)服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)重大交易進(jìn)行處理的流程（用以確定交易流程中可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)之卜幣大錯(cuò)報(bào)的關(guān)鍵環(huán)節(jié));

(3)服務(wù)機(jī)構(gòu)中與財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的控制目標(biāo);

(4)服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制是否得到適當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正處理過(guò)程中發(fā)生的可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤。

第一類報(bào)告或第二類報(bào)告可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得充分的了解，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然而第一類報(bào)告不提供相關(guān)控制的運(yùn)行有效性的任何證據(jù)。

23.即使第一類報(bào)告或第二類報(bào)告針對(duì)的時(shí)點(diǎn)或期間在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間之外，如果可以通過(guò)其他來(lái)源獲取當(dāng)前信息作為報(bào)告的補(bǔ)充，這些報(bào)告仍有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師初步了解服務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的控制。如果服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)控制的描述針對(duì)的時(shí)點(diǎn)或期間早于財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間的起始日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下程序以更新第一類報(bào)告或第二類報(bào)告中的信息:

(1)與被審計(jì)單位中能夠了解服務(wù)機(jī)構(gòu)控制的變化的人員討論這些變化;

(2)查閱服務(wù)機(jī)構(gòu)簽發(fā)的現(xiàn)行文件和函件;

(3)與服務(wù)機(jī)構(gòu)人員討論這些變化。

二、應(yīng)對(duì)評(píng)估的屯大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十三條)

24.使用服務(wù)機(jī)構(gòu)是否增加財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，取決于提供服務(wù)的性質(zhì)以及針對(duì)這些服務(wù)的控制。在某些情況下，使用服務(wù)機(jī)構(gòu)可能降低財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是當(dāng)被審計(jì)單位本身并不具備執(zhí)行特定活動(dòng)(如交易的生成、處理和記錄)所必需的專長(zhǎng)，或沒(méi)有足夠的資源(如信息技術(shù)系統(tǒng))時(shí)。

25.當(dāng)服務(wù)機(jī)構(gòu)維護(hù)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的重要要素時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接接觸這些記錄可能是必要的，以便就這些記錄的控制運(yùn)行獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及證實(shí)會(huì)計(jì)記錄中的交易和賬戶余額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)下列方式接觸這些記錄:

(1)對(duì)存放于服務(wù)機(jī)構(gòu)的記錄進(jìn)行實(shí)地檢查;

(2)在被審計(jì)單位或其他地點(diǎn)對(duì)以電子形式存在的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行查詢。

針對(duì)保證被審計(jì)單位數(shù)據(jù)(由服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé))的完整性和真實(shí)性的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)電子形式直接接觸可能獲取有關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的這些控制的恰當(dāng)性的證據(jù)。

26.針對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)代表被審計(jì)單位持有的資產(chǎn)的余額或處理的交易，在確定擬獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮實(shí)施下列程序:

(1)檢查被審計(jì)單位持有的記錄和文件:從該渠道獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，取決于被審計(jì)單位保存的會(huì)計(jì)記錄和支持性文件的性質(zhì)和范圍。在某些情況下，對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)代表其執(zhí)行的特定交易，被審計(jì)單位可能不保存獨(dú)立、詳細(xì)的記錄或文件;

(2)檢查服務(wù)機(jī)構(gòu)持有的記錄和文件:注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸服務(wù)機(jī)構(gòu)記錄的權(quán)限，可能已在被審計(jì)單位和服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的合同中予以約定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師代其接觸服務(wù)機(jī)構(gòu)所保存的被審計(jì)單位記錄;

(3)向服務(wù)機(jī)構(gòu)函證余額和交易:如果被審計(jì)單位保存獨(dú)立的余額和交易的記錄，向服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施函證以印證被審計(jì)單位的記錄可能構(gòu)成有關(guān)交易和相關(guān)資產(chǎn)存在的可靠審計(jì)證據(jù)。例如，當(dāng)使用多個(gè)服務(wù)機(jī)構(gòu)(如投資管理人和托管人)，并且這些服務(wù)機(jī)構(gòu)保存獨(dú)立的記錄時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)余額向這些機(jī)構(gòu)實(shí)施函證，以便將函證獲得的信息與被審計(jì)單位的獨(dú)立記錄進(jìn)行比較。如果被審計(jì)單位不保存獨(dú)立的記錄，通過(guò)函證從服務(wù)機(jī)構(gòu)獲取的信息僅能反映服務(wù)機(jī)構(gòu)所保存的記錄中的內(nèi)容。因此，這種函證本身并不構(gòu)成可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮是否可以識(shí)別出其他替代性的獨(dú)立證據(jù);

(4)對(duì)被審計(jì)單位保存的記錄或從服務(wù)機(jī)構(gòu)獲取的報(bào)告執(zhí)行分析程序:分析程序的有效性可能因認(rèn)定的不同而不同，并受可獲取信息的范圍和詳細(xì)程度的影響。

27.其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序.。此類業(yè)務(wù)可能涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行由被審計(jì)單位和其注冊(cè)會(huì)計(jì)師商定的程序以及由服務(wù)機(jī)構(gòu)和其注冊(cè)會(huì)計(jì)師商定的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要查閱其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，以確定其是否構(gòu)成充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

此外，服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要根據(jù)政府部門(mén)的規(guī)定或合同的要求執(zhí)行指定的實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)所處理的賬戶余額和交易實(shí)施程序的結(jié)果，作為支持其審計(jì)意見(jiàn)的必要證據(jù)的一部分。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行這些程序前就后者向前者提供的審計(jì)工作底稿或接觸審計(jì)工作底稿達(dá)成一致意見(jiàn)，可能是有用的。

28在某些情況下，特別是當(dāng)被審計(jì)單位將其部分或全部財(cái)務(wù)職能外包給一家服務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)，可能有相當(dāng)一部分審計(jì)證據(jù)存在于服務(wù)機(jī)構(gòu)。實(shí)質(zhì)性程序可能需要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師或由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師代其在服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施。服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能提供第二類報(bào)告，還可能代注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的參與，并不改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，即獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以及是否需要執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，需要考慮的因素包括:

(l)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行的程度;

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和執(zhí)行的證據(jù)。

控制測(cè)試(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十四條)

29.在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》的規(guī)定設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，以獲取相關(guān)控制運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)而言，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，上述規(guī)定適用:

(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制運(yùn)行是有效的(即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性);

(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位控制運(yùn)行有效性的測(cè)試實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

30.如果不能獲得第二類報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)被審計(jì)單位聯(lián)系服務(wù)機(jī)構(gòu)，提請(qǐng)服務(wù)機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)其注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供第二類報(bào)告.:注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行側(cè)試。如果服務(wù)機(jī)構(gòu)同意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以實(shí)地考察服務(wù)機(jī)構(gòu)并對(duì)相關(guān)控制實(shí)施測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作和自身實(shí)施的程序所獲得的匯總證據(jù)，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

利用第二類報(bào)告作為服務(wù)機(jī)構(gòu)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十五條)

31.由于第二類報(bào)告可能旨在滿足該服務(wù)機(jī)構(gòu)不同客戶的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求，因此報(bào)告中描述的控制測(cè)試和結(jié)果可能與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大認(rèn)定并不相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)報(bào)告中相關(guān)控制的測(cè)試和結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定報(bào)告是否為控制運(yùn)行的有效性提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。在評(píng)價(jià)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮下列因素:

(1)控制測(cè)試涵蓋的期間和實(shí)施控制測(cè)試以來(lái)的時(shí)間跨度;

(2)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍、涵蓋的服務(wù)類型和流程，所測(cè)試的控制和已實(shí)施的控制測(cè)試，以及所測(cè)試的控制與被審計(jì)單位的控制相關(guān)聯(lián)的方式;

(3)控制測(cè)試的結(jié)果和服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制運(yùn)行有效性的意見(jiàn)。

32.對(duì)于某些認(rèn)定，某一特定測(cè)試涵蓋的期間越短以及自實(shí)施測(cè)試以來(lái)時(shí)間跨度越長(zhǎng)，該測(cè)試可以提供的審計(jì)證據(jù)越少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將第二類報(bào)告涵蓋的期間與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告期間進(jìn)行比較時(shí)，如果第二類報(bào)告涵蓋的期間與注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴該報(bào)告的期間重合程度較小，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為該報(bào)告只能提供較少的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，涵蓋之前或之后期間的第二類報(bào)告可能提供額外的審計(jì)證據(jù)。在其他情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)親自實(shí)施或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

33.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能有必要獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)控制在第二類報(bào)告涵蓋期間之外發(fā)生重大變動(dòng)的額外的審計(jì)證據(jù)，或確定擬實(shí)施的追加的審計(jì)程序。在確定需要獲取服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)控制在第二類報(bào)告涵蓋期間之外運(yùn)行情況的額外的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的因素可能包括:

(1)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要程度;

(2)在期中測(cè)試的特定控制以及自測(cè)試以來(lái)這些控制發(fā)生的重大變動(dòng)，包括信息系統(tǒng)、流程和人員的變動(dòng);

(3)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性審計(jì)證據(jù)的程度;

(4)剩余期間的長(zhǎng)度;

(5)在信賴控制的基礎(chǔ)上擬縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍;

(6)被審計(jì)單位的控制環(huán)境和對(duì)控制的監(jiān)督的有效性。

34.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)控制在剩余期間運(yùn)行的有效性進(jìn)行延伸測(cè)試或測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督，獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù):

35.如果服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的測(cè)試期間完全在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告期間之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不能依賴這種測(cè)試得出被審計(jì)單位的控制正在有效運(yùn)行的結(jié)論。

36.在某些情況下，服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)在設(shè)計(jì)時(shí)可能假定某些控制由被審計(jì)單位實(shí)施。例如，提供的服務(wù)在設(shè)計(jì)時(shí)可能假定被審計(jì)單位對(duì)交易授權(quán)后才提交服務(wù)機(jī)構(gòu)處理。在這種情況下，服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)控制的描述可能包括對(duì)被審計(jì)單位互補(bǔ)性控制的描述。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮這些互補(bǔ)性控制是否與服務(wù)機(jī)構(gòu)向被審計(jì)單位提供的服務(wù)相關(guān)。

37.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告可能無(wú)法提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，例如，如果服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)告不包括對(duì)控制測(cè)試和測(cè)試結(jié)果的描述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)被審計(jì)單位聯(lián)系服務(wù)機(jī)構(gòu)，要求與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所實(shí)施的測(cè)試范圍和結(jié)論進(jìn)行討論，以增進(jìn)其對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的程序和形成的結(jié)論的了解。此外，如果認(rèn)為有必要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)被審計(jì)單位聯(lián)系服務(wù)機(jī)構(gòu)，提請(qǐng)服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)前者的要求也可能實(shí)施這些程序。

38.服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在第二類報(bào)告中會(huì)說(shuō)明測(cè)試的結(jié)果，包括可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)論的例外情況和其他信息。然而，這些例外情況或第二類報(bào)告中的非無(wú)保留意見(jiàn)，并不必然意味著第二類報(bào)告對(duì)評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有任何用處。更確切地說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的控制測(cè)試時(shí)會(huì)考慮這些例外情況和第二類報(bào)告中導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)。在考慮這些例外情況和導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論這些事項(xiàng)。這種溝通取決于被審計(jì)單位與服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)并取得服務(wù)機(jī)構(gòu)的同意。

通報(bào)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷

39.根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)—向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式及時(shí)向管理層和治理層通報(bào)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)及時(shí)向相應(yīng)層級(jí)的管理層通報(bào)在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為足夠重要從而值得管理層關(guān)注的內(nèi)部控制其他缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的且可能需要向被審計(jì)，單位的管理層和治理層通報(bào)的事項(xiàng)包括:

(1)可以由被審計(jì)單位實(shí)施的對(duì)控制的監(jiān)督，包括通過(guò)獲取第一類報(bào)告或第二類報(bào)告識(shí)別出的對(duì)控制的監(jiān)督;

(2)第一類報(bào)告或第一類報(bào)告中提及的、但被審計(jì)單位尚未實(shí)施的互補(bǔ)性控制的情況;

(3)服務(wù)機(jī)構(gòu)可能需要實(shí)施但看起來(lái)尚未實(shí)施或第二類報(bào)告中尚未明確涵蓋的控制。

三、不涵蓋分包服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)的第一類報(bào)告和第二類報(bào)告(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十六條)

40.如果服務(wù)機(jī)構(gòu)使用分包服務(wù)機(jī)構(gòu)，服務(wù)機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告在描述服務(wù)機(jī)構(gòu)系統(tǒng)和服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍時(shí)，可能涵蓋分包服務(wù)機(jī)構(gòu)的相關(guān)控制目標(biāo)及相關(guān)控制，也可能不涵蓋。這兩種報(bào)告方法分別稱為包含法和剝離法。如果第一類報(bào)告或第二類報(bào)告不包括分包服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制，而分包服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)分包服務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)行本準(zhǔn)則的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)分包服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)擬執(zhí)行的審計(jì)工作的性質(zhì)和范圍，取決于對(duì)被審計(jì)單位提供的這些服務(wù)的性質(zhì)和重要性以及這些服務(wù)與審計(jì)的相關(guān)性。執(zhí)行本準(zhǔn)則第十七條的規(guī)定，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定分包服務(wù)機(jī)構(gòu)的影響以及擬執(zhí)行審計(jì)工作的性質(zhì)和范圍。

四、與服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)相關(guān)的舞弊、違反法律法規(guī)行為和未更正錯(cuò)報(bào)(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十七條)

41.根據(jù)服務(wù)機(jī)構(gòu)與其客戶簽訂的合同的規(guī)定，服務(wù)機(jī)構(gòu)可能需要向受影響的客戶披露涉及服務(wù)機(jī)構(gòu)管理層或員工的舞弊、違反法律法規(guī)行為或未更正錯(cuò)報(bào)。根據(jù)本準(zhǔn)則第二十七條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要向被審計(jì)單位管理層詢問(wèn)服務(wù)機(jī)構(gòu)是否已向被審計(jì)單位報(bào)告這些事項(xiàng)，并評(píng)價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)報(bào)告的事項(xiàng)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要獲取額外信息進(jìn)行該項(xiàng)評(píng)價(jià)，并可能提請(qǐng)被審計(jì)單位聯(lián)系服務(wù)機(jī)構(gòu)以獲取必要信息。

五、審計(jì)報(bào)告(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十八條)

42.針對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的、與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的服務(wù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，則審計(jì)范圍受到限制。當(dāng)存在下列情況時(shí)，審計(jì)范圍可能受到限制:

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能充分了解服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)，因而缺乏識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ);

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期服務(wù)機(jī)構(gòu)的控制正在有效運(yùn)行，但無(wú)法獲取這些控制運(yùn)行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);

(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有從服務(wù)機(jī)構(gòu)持有的記錄中才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能直接接觸這些記錄。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表保留意見(jiàn)還是無(wú)法表示意見(jiàn)，取決于這些限制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響是否重大或廣泛。

提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)工作(參見(jiàn)本準(zhǔn)則第二十九條和第三十條)

43.在某些情況下，出于提高公共部門(mén)透明度等目的，法律法規(guī)可能要求審計(jì)報(bào)告提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)工作。在這些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)工作之前可能需要征得其同意。

44.被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)這一事實(shí)，并不改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求承擔(dān)的責(zé)任，即獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)工作作為其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的部分基礎(chǔ)。但是，如果服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn)，則不排除在審計(jì)報(bào)告中提及服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)，前提是該項(xiàng)提及有助于解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的原因。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要事先征得服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同意。