《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》應(yīng)用指南
頒布時間：2010/11/1 12:12:17
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》應(yīng)用指南
(2010年11月1日修訂)
一、總體應(yīng)對措施(參見本準(zhǔn)則第五條)
1.針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施可能包括:
(1)向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性;
(2)指派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員、或利用專家的工作;
(3)提供更多的督導(dǎo);
(4)在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預(yù)見的因素;
(5)對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排或范圍作出總體修改，如在期末而非期中實施實質(zhì)性程序，或修改審計程序的性質(zhì)以獲取更具說服力的審計證據(jù)。
2.注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估，從而影響所采取的總體應(yīng)對措施、.有效的控制環(huán)境可以增強注冊會計師對內(nèi)部控制的信心和對被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)的信賴程度。例如，如果控制環(huán)境有效，注冊會計師可以在期中而非期末實施某些審計程序;如果控制環(huán)境存在缺陷，則產(chǎn)生相反的影響。為應(yīng)對無效的控制環(huán)境.注冊會計師可以采取的措施舉例如下:
(1)在期末而非期中實施更多的審計程序;
(2)通過實施實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù);
(3)增加擬納入審計范圍的經(jīng)營地點的數(shù)量。
3.注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進一步審計程序的總體審計方案具有重大影響�？傮w審計方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主;綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。
二、進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍(參見本準(zhǔn)則第六條)
4.注冊會計一師對識別出的認(rèn)定層次風(fēng)險進行評估，為確定總體審計方案提供了基礎(chǔ)。例如，注冊會計師可能確定：
(1)只有實施控制測試才可以有效應(yīng)對評估的特定認(rèn)定重大錯報風(fēng)險;
(2)僅實施實質(zhì)性程序?qū)τ谔囟ㄕJ(rèn)定是適當(dāng)?shù)�，因此，注冊會計師在對相關(guān)風(fēng)險進行評估時不再考慮控制的影響。這可能是由于注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序后沒有發(fā)現(xiàn)任何與該認(rèn)定相關(guān)的有效控制，或者由于控制測試效率不高，因而注冊會計師在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，不擬信賴控制運行的有效性;
(3)將控制測試和實質(zhì)性程序結(jié)合使用的綜合性方案是一個有效的方案。
但是，按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定，無論選取哪種方案，注冊會計師都需要針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。
5.審計程序的性質(zhì)是指審計程序的目的和類型。審計程序的目的包括實施控制測試以評價內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面運行的有效性，實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報。審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。
6.審計程序的時間安排是指注冊會計師何時實施審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。
7.審計程序的范圍是指實施審計程序的數(shù)量，如抽取的樣本量或?qū)δ稠椏刂苹顒拥挠^察次數(shù)。
8.注冊會計師需要根據(jù)并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序(包括審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍)，使進一步審計程序和風(fēng)險評估結(jié)果之間具備明確的對應(yīng)關(guān)系。
(一)應(yīng)對評估的認(rèn)定層次風(fēng)險(參見本準(zhǔn)則第七條第一款第(一)項和第二款)
性質(zhì)
9.注冊會計師評估的風(fēng)險可能影響擬實施的審計程序的類型及其綜合運用。今如，當(dāng)評估的風(fēng)險較高時。注冊會計師除檢查文件外，還可能決定向交易對方函證合同條款的完整性。此外，對于與某些認(rèn)定相關(guān)的錯報風(fēng)險，實施某些審計程序可能比其他審計程序更適當(dāng)。例如、在測試收人時，對于與收人完整性認(rèn)定相關(guān)的錯報風(fēng)險，控制測試可能最能有效應(yīng)對、對于與收人發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序可能最能有效應(yīng)對。
10.在確定審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師需要考慮形成風(fēng)險評估結(jié)果的依據(jù)。例如，對于某類交易，注冊會計師可能判斷即使在不考慮相關(guān)控制的情況下發(fā)生提報的風(fēng)險仍較低，此時僅實施實質(zhì)性分析程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)另一方面，如果注冊會計師預(yù)期存在與此類交易相關(guān)的內(nèi)部控制的情況下發(fā)生錯報的風(fēng)險較低，且擬基于這一評估的低風(fēng)險設(shè)計實質(zhì)性程序，則注冊會計師需要按照本準(zhǔn)則第八條第(一)項的要求實施控制測試。對于在被審計單位信息系統(tǒng)中進行日常處理和控制的、常規(guī)且不復(fù)雜的交易，這種情況可能出現(xiàn)。
時間安排
11.注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報風(fēng)險越高時，注冊會計師可能認(rèn)為在期末或接近期末而非期中實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式(如在不通知的情況下對選取的經(jīng)營地點實施審計程序)，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序更有效。這在考慮應(yīng)對舞弊風(fēng)險時尤為相關(guān)。例如，如果識別出故意錯報或操縱會計記錄的風(fēng)險，注冊會計師可能認(rèn)為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序是無效的。
12.在期末之前實施審計程序可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項，或針對這些事項制定有效的審計方案。
13.某些審計程序只能在期末或期后實施，例如:
(1)核對財務(wù)報表與會計記錄;
(2)檢查財務(wù)報表編制過程中作出的會計調(diào)整;
(3)為應(yīng)對被審計單位可能在期末簽訂不適當(dāng)?shù)匿N售合同的風(fēng)險，或交易在期末可能尚末完成的風(fēng)險而實施的程序。
14.影響注冊會計師考慮在何時實施審計程序的其他相關(guān)因素包括:
(1)控制環(huán)境;
(2)何時能得到相關(guān)信息。例如，某些電子文檔如未能及時取得，可能被覆蓋;再如，某些擬觀察的程序可能只在特定時點發(fā)生;
(3)錯報風(fēng)險的性質(zhì)。例如，如果存在被審計單位為了保證盈利目標(biāo)的實現(xiàn)而偽造銷售合同以虛增收人的風(fēng)險，注冊會計師可能需要檢查截至期末的所有銷售合同;
(4)審計證據(jù)適用的期間或時點。
范圍
15.在確定必要的審計程序的范圍時，注冊會計師需要考慮重要性、評估的風(fēng)險和計劃獲取的保證程度。如果需要通過實施多個審計程序?qū)崿F(xiàn)某一目的，注冊會計師需要分別考慮每個程序的范圍。一般而言，審計程序的范圍隨著重大錯報風(fēng)險的增加而擴大。例如，在應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，增加樣本量或?qū)嵤└敿?xì)的實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)�。但是，只有�?dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的。
16.使用計算機輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，有助于注冊會計師修改測試范圍(如針對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的測試范圍)。這是因為計算機輔助審計技術(shù)可以用于從主要電子文檔中選取交易樣本，按照某一特征對交易進行分類，或?qū)傮w而非樣本進行測試。
(二)對公共部門實體的特殊考慮
17.對于公共部門實體審計，授權(quán)審計的文件和其他特殊的審計要求可能影響注冊會計師對進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的考慮。
(三)對小型被審計單位的特殊考慮
18.小型被審計單位可能不存在很多能夠被注冊會計師識別的控制活動，或者對控制活動的存在或運行的記錄程度可能有限。在這種情況下，注冊會計師實施以實質(zhì)性程序為主的進一步審計程序可能效率更高。但是在極少數(shù)情況下，缺乏控制活動或控制的其他組成要素可能使注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);:
(四)評估的風(fēng)險較高(參見本準(zhǔn)則第七條第一款第(二)項)
19.當(dāng)由于評估的風(fēng)險較高而需要獲取更具說服力的審計證據(jù)時，注冊會計師可能需要增加所需審計證據(jù)的數(shù)量.或獲取更具相關(guān)性或可靠性的證據(jù)，如更多地從第三方獲取證據(jù)或從多個獨立渠道獲取互相印證的證據(jù)。
三、控制測試
(一)設(shè)計和實施控制測試(參見本準(zhǔn)則第八條)
20.只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的市大錯報，注冊會計師才實施控制測試。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了顯著不同的控制，注冊會計師要分別考慮不同時期的控制.。
21.測試控制運行的有效性與了解控制和評價控制的設(shè)計和執(zhí)行是不同的，但是所采用的審計程序的類型是相同的:因此，注冊會計師可以決定在評價控制的設(shè)計以及確定其是否得到執(zhí)行的同時測試控制運行的有效性，以提高審計效率。
22.雖然某些風(fēng)險評估程序并非專為控制測試設(shè)計，但可以提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，從而也能夠作為控制測試。例如，注冊會計師實施的風(fēng)險評估程序可能包括:
(1)詢問管理層對預(yù)算的使用;
(2)觀察管理層對月度預(yù)算費用與實際費用的比較;
(3)檢查預(yù)算金額與實際金額之間的差異報告。
通過實施這些審計程序，注冊會計師可以了解被審計單位預(yù)算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行，同時也可以獲取關(guān)于這些制度在預(yù)防或發(fā)現(xiàn)費用的重大錯報方面運行的有效性的審計證據(jù)。
23.盡管控制測試和細(xì)節(jié)測試的目的不同，注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的，這種做法稱為雙重目的測試。雙重目的測試是通過分別考慮每個測試的目的而設(shè)計和評價的。例如，注冊會計師可以通過檢查某筆交易的發(fā)票這項程序，實現(xiàn)以下兩個目的:一是確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，二是獲取關(guān)于該交易的發(fā)生、準(zhǔn)確性等認(rèn)定的審計證據(jù)。
24.在某些情況下，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)僅通過實施有效的實質(zhì)性程序無法獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，例如，被審計單位采用信息技術(shù)處理業(yè)務(wù)，除信息系統(tǒng)中的信息外不生成或保留任何與業(yè)務(wù)相關(guān)的文件記錄。在這種情況下，根據(jù)本準(zhǔn)則第八條第(二)項的要求，注冊會計師需要對相關(guān)控制實施測試。
(二)審計證據(jù)和擬信賴程度(參見本準(zhǔn)則第九條)
25當(dāng)注冊會計師采取的總體審計方案主要以控制測試為主，尤其是僅通過實施實質(zhì)性程序無法或不能獲取充分、適等的審計一證據(jù)時，注冊會計師可能需要獲取有關(guān)控制運行有效性的更高水平的保證。
(三)控制測試的性質(zhì)和范圍
與詢問結(jié)合使用的其他審計程序(參見本準(zhǔn)則第十條第一款第(一)項和第二款)
26.詢問本身并不足以測試控制運行的有效性。因此，注冊會計師需要將詢問與其他審計程序結(jié)合使用。而觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，因此，將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，可能比僅實施詢問和觀察獲取更高水平的保證。
27.在確定實施哪種程序以獲取有關(guān)控制運行是否有效的審計證據(jù)時，注冊會計師需要考慮特定控制的性質(zhì)。例如，某些控制通過文件記錄證明其運行的有效性，在這種情況下，注冊會計師可能需要檢查這此文件記錄以獲取控制運行有效的審計證據(jù):而某些控制可能不存在文件記錄，或文件記錄與控制運行是否有效不相關(guān)。例如，控制環(huán)境中的某些要素(如職權(quán)和責(zé)任的分配)，或某些由計算機實施的控制活動，可能不會留下運行記錄。在這種情況下，注冊會計師可能需要通過詢問并結(jié)合其他審計程序(如觀察)或借助計算機輔助審計技術(shù)，獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。
控制測試的范圍
28.當(dāng)針對控制運行的有效性需要獲取更具說服力的審計證據(jù)時，可能需要擴大控制測試的范圍。在確定控制測試的范圍時，除考慮對控制的信賴程度外，注冊會計師還可能考慮以下因素:
(1)在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率;
(2)在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度;
(3)控制的預(yù)期偏差率;
(4)擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運行有效性的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性;
(5)通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍。
《中國注冊會一計師審計準(zhǔn)則第1314號—審計抽樣》及其應(yīng)用指南針對控制測試的范圍作出了進一步規(guī)定并提供了指引。
29.由于信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，注冊會計師可能不需要擴大自動化控制的測試范圍。除非程序(包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù))發(fā)生變動，自動化控制會一貫運行。一旦確定某項自動化控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用(可在最初實施該控制的時點或其他時點確定)，注冊會計師就可能需要考慮實施測試以確定該控制是否持續(xù)有效運行。這些測試可能包括確定:
(1)程序修改是否已經(jīng)過適當(dāng)?shù)某绦蜃儎涌刂?
(2)交易處理所用軟件是否為授權(quán)批準(zhǔn)版本;
(3)其他相關(guān)的一般控制是否運行有效。
這些測試還可能包括確定系統(tǒng)是否未發(fā)生變動。例如，當(dāng)被審計單位使用軟件包應(yīng)用程序而沒有對其進行修改或維護時，注冊會計師可以檢查信息系統(tǒng)安全管理記錄，以獲取在所審計期間不存在未經(jīng)授權(quán)接觸系統(tǒng)的審計證據(jù)。
間接控制的測試(參見本準(zhǔn)則第十條第一款第(二)項)
30.在某些情況下，注冊會計師可能有必要獲取有關(guān)間接控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報告和審核制度，在測試這項制度運行的有效性時，審核制度和相關(guān)的跟進措施是與測試直接相關(guān)的控制，與例外賒銷報告中信息準(zhǔn)確性相關(guān)的控制(如信息技術(shù)一般控制)則被稱為間接控制。
31.由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，有關(guān)自動化應(yīng)用控制得到執(zhí)行的審計證據(jù)，連同信息技術(shù)一般控制(特別是對系統(tǒng)變動的控制)運行有效性的審計證據(jù)也可能提供有關(guān)自動化應(yīng)用控制運行有效性的重要審計證據(jù)。
(四)控制測試的時間安排
擬信賴期間(參見本準(zhǔn)則第十一條)
32，如果僅需要測試控制在特定時點運行的有效性(如對被審計單位期末存貨盤點進行控制測試)，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果擬信賴控制在某一期間運行的有效性，注冊會計師需要實施其他測試，以獲取相關(guān)控制在該期間內(nèi)的相關(guān)時點運行有效的審計證據(jù)。這種測試可能包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。
(五)利用期中獲取的審計證據(jù)(參見本準(zhǔn)則第十二條第(二)項)
33.在確定需要獲取哪些補充審計證據(jù)以證明控制在期中之后的剩余期間仍然有效運行時，注冊會計師需要考慮的相關(guān)因素包括:
(1)評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重要程度;
(2)在期中測試的特定控制，以及自期中測試后發(fā)生的重大變動，包括在信息系統(tǒng)、流程和人員方面發(fā)生的變動;
(3)在期中對有關(guān)控制運行的有效性獲取的審計證據(jù)的程度;
(4)剩余期間的長度;
(5)在信賴控制的基礎(chǔ)上擬縮小實質(zhì)性程序的范圍;
(6)控制環(huán)境。
34.注冊會計師可以通過對控制在剩余期間運行的有效性進行延伸測試或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，獲取補充審計證據(jù)。
(六)利用以前審計獲取的審計證據(jù)(參見本準(zhǔn)則第十三條)
35.甲在某些情況下，如果注冊會計師實施了用以確定審計證據(jù)持續(xù)相關(guān)性的審計程序，以前審計獲取的審計證據(jù)可以為本期提供相關(guān)審計證據(jù)。例如，在以前期間執(zhí)行審計時，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動化控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計中，注冊會計師可能需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動化控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。通過考慮控制變化的證據(jù)，注冊會計師可以增加或減少需要在本期獲取的有關(guān)控制運行是否有效的審計證據(jù)。
控制在本期發(fā)生變化(參見本準(zhǔn)則第十四條第二款第(一)項)
36.控制在本期發(fā)生變化可能影響以前審計獲取的審計證據(jù)對本期審計的相關(guān)性，從而使注冊會計師無法再繼續(xù)信賴相關(guān)控制運行的有效性:例如，如果系統(tǒng)的變化僅使被審計單位從系統(tǒng)中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性;但是，如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性。
控制在本期未發(fā)生變化(參見本準(zhǔn)則第十四條第二款第(二)項)
37.如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行的有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。
38.一般情況下。重大錯報風(fēng)險越高，或?qū)刂频臄M信賴程度越高，時間間隔(如有)就越短。下列因素可能縮短再次測試控制的時間間隔或?qū)е峦耆恍刨囈郧皩徲嫬@取的審計證據(jù):
(1)控制環(huán)境薄弱;
(2)對控制的監(jiān)督薄弱;
(3)相關(guān)控制中的人工成分較多;
(4)發(fā)生對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動;
(5)環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動;
(6)信息技術(shù)一般控制薄弱。
39.如果注冊會計師擬信賴以前審計已獲取審計證據(jù)的多個控制，在每次審計中測試其中的某些控制可以為控制環(huán)境的持續(xù)有效性提供佐證信息。這些信息能夠幫助注冊會計師確定依賴以前審計獲取的審計證據(jù)是否適當(dāng)。
(七)評價控制運行的有效性(參見本準(zhǔn)則第十六條和第于七條)
40.注冊會計師實施審計程序發(fā)現(xiàn)的重大錯報，是表明內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷的重要跡象。
41.在理解控制運行的有效性時，注冊會計師需要意識到被審計單位控制運行可能存在偏差。偏差產(chǎn)生的原因可能是關(guān)鍵人員發(fā)生變動、交易量發(fā)生重大季節(jié)性波動或人為錯誤等。發(fā)現(xiàn)的偏差率，尤其是在與預(yù)期偏差率進行比較后，可能表明注冊會計師無法信賴該控制，以將認(rèn)定層次的風(fēng)險降至注冊會計師評估的水平。
四、實質(zhì)性程序(參見本準(zhǔn)則第十八條)
42.根據(jù)本準(zhǔn)則第十八條的要求，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。這一要求表明:(1)注冊會計師對風(fēng)險的評估是一種判斷，因此可能無法識別所有重大錯報風(fēng)險;(2)內(nèi)部控制存在固有限制，如管理層凌駕于控制之上。
(一)實質(zhì)性程序的性質(zhì)和范圍
43.根據(jù)具體情況，注冊會計師可能確定:
(1)僅實施實質(zhì)性分析程序就足以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，如當(dāng)實施控制測試獲取的審計證據(jù)可以支持風(fēng)險評估結(jié)果時;
(2)僅實施細(xì)節(jié)測試是適當(dāng)?shù)?
(3)將細(xì)節(jié)測試與實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用可以最恰當(dāng)?shù)貞?yīng)對評估的風(fēng)險。
44.實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易�！吨袊詴嫀煂徲嫓�(zhǔn)則第1313號—分析程序》及其應(yīng)用指南對在審計中如何實施分析程序作出了規(guī)定并提供了指引。
45.在設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師需要考慮風(fēng)險和認(rèn)定的性質(zhì)。例如，在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可能需要選擇已經(jīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并獲取相關(guān)審計證據(jù)。另一方面，在針對完整性認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可能需要選擇應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包含在內(nèi)。
46.由于注冊會計師在評估重大錯報風(fēng)險時考慮了內(nèi)部控制，如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師可能需要擴大實質(zhì)性程序的范圍。然而，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是適當(dāng)?shù)摹?/FONT>
47.在設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師通常從樣本量的角度考慮測試范圍，但還可能考慮其他相關(guān)因素，包括使用其他選取測試項目的方法是否更有效等(參見《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號—審計證據(jù)》)。
考慮是否實施函證程序(參見本準(zhǔn)則第十九條)
48.當(dāng)涉及與賬戶余額及其要素相關(guān)的認(rèn)定時，通常使用函證程序，但不必局限在這些項目。例如，注冊會計師可能對被審計單位與其他方簽訂的協(xié)議、合同或交易的條款實施函證，還可能實施函證程序以獲取有關(guān)某些條件不存在的審計證據(jù)。例如，注冊會計師可能專門實施函證程序，以證實不存在可能與收人截止認(rèn)定相關(guān)的“背后協(xié)議”。在應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險時，函證程序可能提供相關(guān)審計證據(jù)的其他情況包括:
(1)銀行存款、借款及.與金融機構(gòu)往來的其他重要信息;
(2)應(yīng)收賬款余額和條款;
(3)由第三方保管的存貨;
(4)由律師或金融機構(gòu)保管或作為擔(dān)保的產(chǎn)權(quán)證書;
(5)由第三方保管的，或通過股票經(jīng)紀(jì)人購買的但未于資產(chǎn)負(fù)債表日交付的投資;
(6)欠款金額，包括償還條款和限制性協(xié)議;
(7)應(yīng)付賬款余額和條款。
49.盡管函證可以對某些認(rèn)定提供相關(guān)審計證據(jù)，但對于其他一些認(rèn)定，函證提供審計證據(jù)的相關(guān)性并不高。例如，函證針對應(yīng)收賬款余額的可回收性提供的審計證據(jù)，比針對應(yīng)收賬款余額的存在認(rèn)定提供的審計證據(jù)的相關(guān)性要低。
50.注冊會計師可能認(rèn)為，為某一目的而實施的函證程序可能能夠提供關(guān)于其他事項的審計證據(jù)。例如，對銀行存款余額進行的證時，通常還包括對與其他財務(wù)報表認(rèn)定相關(guān)的信息進行函證。這種情況可能促使注冊會計師作出實施函證程序的決策。
51，可能幫助注冊會一計師確定是否擬將函證程序作為實質(zhì)性程序的因素包括:
(1)被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復(fù)可靠性更高:
(2)預(yù)期被詢證者回復(fù)詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復(fù)，也可能只是隨意回復(fù)或可能試圖限制對其回復(fù)的依賴程度:
①被詢證者可能不愿承擔(dān)回復(fù)詢證函的責(zé)任;
②被詢證者可能認(rèn)為回復(fù)詢證函成本太高或消耗太多時間;
③被詢證者可能對因回復(fù)詢證函而可能承擔(dān)的法律責(zé)任有所擔(dān)心;
④被詢證者可能以不同幣種核算交易;
⑤回復(fù)詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。
(3)預(yù)期被詢證者的客觀性。如果被詢證者是被審計單位的關(guān)聯(lián)方，則其回復(fù)的可靠性會降低。
(二)與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的實質(zhì)性程序(參見本準(zhǔn)則第二十條第(二)項)
52.注冊會計師對會計分錄和其他會計調(diào)整執(zhí)行檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計單位財務(wù)報告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。
(三)應(yīng)對特別風(fēng)險的實質(zhì)性程序(參見本準(zhǔn)則第二十一條)
53.本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，如果認(rèn)為相關(guān)風(fēng)險為特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序:從恰當(dāng)?shù)谋辉冏C者以函證形式直接取得的審計證據(jù)，可以幫助注冊會計師獲取應(yīng)對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所需的具有高度可靠性的審計證據(jù)。例如，如果注冊會計師認(rèn)為管理層面臨實現(xiàn)盈利預(yù)期的壓力，則可能存在管理層虛增銷售收人的風(fēng)險，即通過對不滿足收人確認(rèn)條款的銷售協(xié)議進行不當(dāng)確認(rèn)、或通過在出貨前出具銷售發(fā)票虛增收入。在這些情況下，注冊會計師可能設(shè)計函證程序，不僅用于確認(rèn)應(yīng)收賬款的賬戶余額，也用于確認(rèn)銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款，包括日期、退貨權(quán)和交貨條款。此外，注冊會計師還可能認(rèn)為有必要就銷售協(xié)議和交貨條款的任何變更詢問被審計單位的非財務(wù)人員，以此作為函證程序的補充。
(四)實質(zhì)性程序的時間安排(參見本準(zhǔn)則第二十二條和第二十三條)
54.在多數(shù)情況下，在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審汁證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力。但是，也有例外。例如，由于證券化的結(jié)構(gòu)未發(fā)生變化，以前審計中獲得的與證券化結(jié)構(gòu)有關(guān)的法律意見可能在本期仍適用。又如，以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展。在這些情況下，使用在以前審計的實質(zhì)性程序中獲取的審計證據(jù)可能是適當(dāng)?shù)模疤崾窃撟C據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動，并且本期已實施用以確認(rèn)是否具有持續(xù)相關(guān)性的審計程序。
利用期中獲取的審計證據(jù)(參見本準(zhǔn)則第二十二條)
55.在某些情況下，注冊會計師可能認(rèn)為在期中實施實質(zhì)性程序，并將期末余額的相關(guān)信息與期中的可比信息進行比較和調(diào)節(jié)，對于實現(xiàn)下列目的是有效的:
(1)識別顯示異常的金額;
(2)調(diào)查這些異常金額;
(3)實施實質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測試以測試剩余期間。
56.注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序而未在其后實施追加程序，將增加期末可能存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，并且該風(fēng)險隨著剩余期間的延長而增加。下列因素可能對是否在期中實施實質(zhì)性程序產(chǎn)生影響:
(1)控制環(huán)境和其他相關(guān)控制;
(2)實施審計程序所需要的信息在期中之后的可獲得性;
(3)實質(zhì)性程序的目的;
(4)評估的重大錯報風(fēng)險;
(5)特定類別的交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);
(6)針對剩余期間, 注冊會計師能否通過實施適省的實質(zhì)性程序或?qū)嵸|(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末可能存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。
57.下列因素可能對是否就期中至期末實施實質(zhì)性分析程序產(chǎn)生影響:
(1)特定類別交易的期末累計發(fā)生額或期末賬戶余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期;
(2)被審計單位在期中對此類交易或賬戶余額進行分析和調(diào)整的程序及確保截止正確的程序是否恰當(dāng):
(3)與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)能否提供關(guān)于期末賬戶余額和剩余期間的交易的充分信息，以足以調(diào)查下列事項:
①重大的異常交易或會計分錄(尤其在期末或接近期末發(fā)生的交易或會計記錄):
②導(dǎo)致重大波動的其他原因或預(yù)期發(fā)生但未發(fā)生的波動;
③特定類別的交易或賬戶余額在構(gòu)成上的變動。
期中發(fā)現(xiàn)的錯報(參見本準(zhǔn)則第二十三條)
58，如果注冊會計師由于在期中發(fā)現(xiàn)未預(yù)期的錯報，而認(rèn)為需要修改針對剩余期間擬實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排或范圍，則此類修改可能包括在期末擴大期中已實施實質(zhì)性程序的范圍或重新實施這些實質(zhì)性程序。
五、列報與披露的恰當(dāng)性(參見本準(zhǔn)則第二十四條)
59.評價財務(wù)報表的整體列報(包括相關(guān)披露)涉及考慮單一財務(wù)報表的列報方式是否反映了財務(wù)信息的適當(dāng)分類和描述，以及財務(wù)報表及其附注的形式、排列和內(nèi)容;同時包括所使用的術(shù)語、所提供的明細(xì)金額、報表項目的分類以及所列金額的依據(jù)等。
六、評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性(參見木準(zhǔn)則第二十五條至第二十七條)
60.財務(wù)報表審計是一個累積和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，獲取的審計證據(jù)可能導(dǎo)致注冊會計師修改其他已計劃的審計程序的性質(zhì)、時間安排或范圍。注冊會計師可能注意到一些信息與風(fēng)險評估時依據(jù)的信息存在重大差異。
例如:
(1)注冊會計師通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報的程度，可能改變其對風(fēng)險評估的判斷。并可能顯示存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷;
(2)注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)會計記錄存在差異或證據(jù)缺失或互相矛盾的情況;
(3)在臨近審計結(jié)束時實施的分析程序可能表明存在以前未識別的重大錯報風(fēng)險。
在這種情況下，注冊會計師可能需要根據(jù)更新后的所有或某類交易、賬戶余額或披露及相關(guān)認(rèn)定的風(fēng)險評估結(jié)果，重新評價計劃的審汁程序�！吨袊詴嫀煂徲嫓�(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第三十四條規(guī)定了如何修正風(fēng)險評估結(jié)果。
61.注冊會計師不能將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項。因此，在確定對重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)時。考慮發(fā)現(xiàn)的錯報如何影響已評估的重大錯報風(fēng)險尤為重要。
62，注冊會一計師對審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的判斷受下列因素的影響:
(1)認(rèn)定發(fā)生潛在錯報的重要程度，以及這些潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的可能性;
(2)管理層應(yīng)對和控制相關(guān)風(fēng)險的有效性;
(3)在以前審計中獲取的有關(guān)類似潛在錯報的經(jīng)驗;
(4)實施審計程序的結(jié)果，包括是否識別出舞弊或錯誤的具體情形;
(5)可獲得信息的來源和可靠性;
(6)審計證據(jù)的說服力;
(7)對被審計單位及其環(huán)境的了解。
七、審計工作底稿(參見本準(zhǔn)則第二十八條)
63.審計工作底稿的形式和范圍取決于職業(yè)判斷，并受下列因素的影響:
(1)被審計單位的性質(zhì)、規(guī)模、復(fù)雜程度及其內(nèi)部控制;
(2)被審計單位信息的可獲得性;
(3)審計中使用的審計方法和技術(shù)。
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