《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》應(yīng)用指南
頒布時(shí)間：2010/11/1 12:12:25
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì))和相關(guān)披露》應(yīng)用指南
（2010年11月l日修訂)
一、會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)(參見本準(zhǔn)則第三條)
1.由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有內(nèi)在不確定性，某些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目只能進(jìn)行估計(jì)。進(jìn)一步講、某項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益組成部分的具體特征或財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的討一量基礎(chǔ)或方法，可能導(dǎo)致有必要對(duì)某一財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目作出估計(jì)。某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定了計(jì)量的具體方法和需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的披露，但其他一些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)則規(guī)定較少。本指南附錄討論了不同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下公允價(jià)值的計(jì)量和披露。
2.某些會(huì)計(jì)估計(jì)涉及相對(duì)較低的估計(jì)不確定性，并可能導(dǎo)致較低的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如:
（1）從事不復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)體作出的會(huì)計(jì)估計(jì);
（2）因與常規(guī)交易相關(guān)而經(jīng)常作出并更新的會(huì)計(jì)估計(jì);
（3）從較易獲得的數(shù)據(jù)(如公布的利率或證券交易價(jià)格)中得出的會(huì)計(jì)估計(jì)。這些數(shù)據(jù)在公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)中可能被稱為“可觀察到的”;
（4）在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)量方法簡(jiǎn)單且容易使用的情況下，對(duì)需要以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì);
（5）在模型的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)是可觀察到的情況下，采用廣為人知或被普遍認(rèn)可的計(jì)量模型作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。
3.然而、某些會(huì)計(jì)估計(jì)可能存在相對(duì)較高的估計(jì)不確定性，尤其是當(dāng)這些會(huì)計(jì)估計(jì)以重大假設(shè)為基礎(chǔ)時(shí).例如:
（1）與訴訟結(jié)果相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì);
（2）非公開交易的衍生金融工具的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì);
（3）采用高度專業(yè)化的、由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型，或采用難以在市場(chǎng)上觀察到的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。
4.估計(jì)不確定性的程度取決于下列三個(gè)因素:
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì);
（2）作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度;
（3）作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的假設(shè)的主觀程度。
在某些情況下，與某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性可能太大，以致無法滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因而難以作出會(huì)計(jì)估計(jì)。
5.并非所有需要以公允價(jià)值計(jì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目都涉及估計(jì)不確定性。例如，對(duì)于存在活躍和公開市場(chǎng)且能輕易獲得交易發(fā)生時(shí)點(diǎn)價(jià)格的可靠信息的某些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)日，公開的市場(chǎng)報(bào)價(jià)通常是確定公允價(jià)值的最佳審計(jì)證據(jù).:但是，即使能夠明確地規(guī)定估值方法和數(shù)據(jù)，估計(jì)不確定性仍然存在。例如，如果持有量相對(duì)于市場(chǎng)存量重大或在交易方面存在限制，在以市場(chǎng)價(jià)格對(duì)具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的證券估值時(shí)，可能需要作出調(diào)整。此外，當(dāng)時(shí)的總體經(jīng)濟(jì)情況(如在特定市場(chǎng)缺乏流動(dòng)性)也可能影響估計(jì)不確定性。
6.除公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)外，其他可能需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的例子有:
（1）壞賬準(zhǔn)備;
（2）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(如存貨過時(shí));
（3）產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù);
（4）折舊方法或資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命;
（5）如果投資的可收回性存在不確定性，對(duì)其賬而價(jià)值計(jì)提的減值準(zhǔn)備;
（6）長(zhǎng)期合約的結(jié)果;
（7）由于了結(jié)訴訟或判決產(chǎn)生的成本。
7.其他可能需要作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的情形舉例如下:
（1）不存在活躍和公開市場(chǎng)的復(fù)雜金融工具;
（2）股份支付;
（3）待處置房屋建筑物或機(jī)器設(shè)備;
（4）企業(yè)合并中獲取的某些資產(chǎn)或負(fù)債，包括商譽(yù)和無形資產(chǎn):
（5）獨(dú)立的當(dāng)事人之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)(或負(fù)債)交換，如不同業(yè)務(wù)生產(chǎn)線設(shè)備之間的非貨幣性交換。
8.估計(jì)需要基于編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可獲得的信息作出判斷。對(duì)于許多會(huì)計(jì)估計(jì)，這些判斷需要對(duì)作出估計(jì)時(shí)不確定的事項(xiàng)作出假設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有責(zé)任預(yù)測(cè)那些一旦在審計(jì)時(shí)知悉，就可能對(duì)管理層的行為或假設(shè)產(chǎn)生重大影響的未來情況、交易或事項(xiàng)。
(一)管理層偏向
9.財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)通常要求財(cái)務(wù)信息具有中立性，即不受偏向的影響。但是，會(huì)計(jì)估計(jì)并不精確，受到管理層判斷的影響。這種判斷可能涉及有意(如實(shí)現(xiàn)某一特定結(jié)果的動(dòng)機(jī))或無意的管理層偏向。會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性隨著管理層作出估計(jì)的主觀性的增加而增加。無意的管理層偏向，以及有意的管理層偏向的可能性，是對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出主觀決策時(shí)所固有的。對(duì)于連續(xù)審計(jì)，以前審計(jì)中識(shí)別出的可能存在管理層偏向的跡象，會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本期計(jì)劃審計(jì)工作、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估活動(dòng)產(chǎn)生影響。
10.管理層偏向難以在賬戶層面發(fā)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只有在對(duì)不同類型或所有會(huì)計(jì)估計(jì)的匯總數(shù)加以考慮時(shí)，或者對(duì)連續(xù)幾個(gè)期間進(jìn)行觀察時(shí)，才能識(shí)別出管理層偏向。即使某些形式的管理層偏向?yàn)橹饔^決策所固有，在作出這些決策時(shí)，管理層可能無意誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。但是，當(dāng)存在有意誤導(dǎo)時(shí)，管理層偏向具有欺詐性質(zhì)。
(二)對(duì)公共部門實(shí)體的特殊考慮
11.公共部門實(shí)體可能持有大量專用資產(chǎn)。這些資產(chǎn)不存在可輕易獲得和可靠的信息來源，以按照公允價(jià)值或其他現(xiàn)值基礎(chǔ)或者將兩者結(jié)合起來對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。這些資產(chǎn)通常不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也不具有活躍市場(chǎng)。因此，對(duì)其按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量通常需要估計(jì)，且可能很復(fù)雜，在極少情況下可能根本不可行。
二、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)(參見本準(zhǔn)則第十三條)
12.本準(zhǔn)則第十二條要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期被審計(jì)單位作出的會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)和類型。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首要考慮的問題是所了解的情況是否足以識(shí)別和評(píng)估與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
(一)了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求(參見本準(zhǔn)則第十三條第一款第(一)項(xiàng))
13.了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定該編制基礎(chǔ)是否:
（1）規(guī)定了會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)條件或計(jì)量方法;
（2）明確了某些允許或要求采用公允價(jià)值計(jì)量的條件(如與管理層執(zhí)行與某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的特定措施的意圖掛鉤);
（3）明確了要求作出或允許作出的披露。
了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求、也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師就下列方面與管理層進(jìn)行討論提供了基礎(chǔ):
（1）管理層如何運(yùn)用與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的要求;
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些要求是否得到恰當(dāng)運(yùn)用的判斷。
14.當(dāng)存在可供選擇的點(diǎn)估計(jì)時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能為管理層確定點(diǎn)估計(jì)提供指引。例如，某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求所選擇的點(diǎn)估計(jì)應(yīng)當(dāng)反映管理層對(duì)最可能出現(xiàn)的結(jié)果的判斷;其他一些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)則要求使用預(yù)期概率加權(quán)折現(xiàn)價(jià)值。在某些情況下，管理層可能有能力直接作出點(diǎn)估計(jì);在其他情況下，管理層只有在考慮了各個(gè)據(jù)以確定點(diǎn)估計(jì)的可供選擇的假設(shè)或結(jié)果后，才可能作出可靠的點(diǎn)估計(jì)。
15.當(dāng)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)重大假設(shè)特別敏感時(shí)，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能要求披露這些重大假設(shè)。此外，當(dāng)存在高度的估計(jì)不確定性時(shí)，一些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)不允許在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)，但要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出某些披露。
(二)了解管理層如何識(shí)別是否需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)(參見本準(zhǔn)則第十二條第一款第(二)項(xiàng))
16.編制財(cái)務(wù)報(bào)表要求管理層確定是否有必要對(duì)某項(xiàng)交易、事項(xiàng)和情況作出會(huì)計(jì)估計(jì)，以及確定是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)確認(rèn)、計(jì)量和披露所有必要的會(huì)計(jì)估計(jì)。
17.管理層識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易、事項(xiàng)和情況，可能依據(jù)下列因素:
（1）管理層對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)情況和所在行業(yè)的了解;
（2）管理層對(duì)當(dāng)前期間實(shí)施經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略情況的了解;
（3）管理層在以前期間編制財(cái)務(wù)報(bào)表所積累的經(jīng)驗(yàn)(如適用)。
在上述情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情形。在其他情況下，當(dāng)管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的流程更為結(jié)構(gòu)化時(shí)(如管理層設(shè)有正式的風(fēng)險(xiǎn)管理職責(zé))，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)管理層定期復(fù)核導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)的情況及在必要時(shí)重新估計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)的方法及慣常做法實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。會(huì)計(jì)估計(jì)(特別是與負(fù)債相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì))的完整性，通常是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的重要因素。
18.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，連同在審計(jì)過程中獲取的其他審計(jì)證據(jù)，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別某些可能需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情況(包括情況的變化)。
19.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向管理層詢問下列情況:
（1）被審計(jì)單位是否已從事可能需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的新型交易;
（2）需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易的條款是否已改變;
（3）由于適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求或其他規(guī)定的變化，.與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策是否已經(jīng)相應(yīng)變化;
（4）可能要求管理層修改或作出新會(huì)計(jì)估計(jì)的外部監(jiān)管變化或其他不受管理層控制的變化是否已經(jīng)發(fā)生;
（5）是否已經(jīng)發(fā)生可能需要作出新估計(jì)或修改現(xiàn)有估計(jì)的新情況或事項(xiàng)。
20.在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出一些管理層沒有識(shí)別出但需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易、事項(xiàng)和情況。針對(duì)管理層未能識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》提供了處理方法，包括如何確定與被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程相關(guān)的內(nèi)部控制是否存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。
對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮
21.由于小型被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)通常有限，且交易較為簡(jiǎn).單，了解管理層如何識(shí)別作出會(huì)計(jì)估計(jì)的必要性通常并不復(fù)雜。在小型被審計(jì)單位，通常由某一個(gè)人(如業(yè)主兼經(jīng)理)確定是否有必要作出會(huì)計(jì)估計(jì)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)詢問。
(三)了解管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)(參見本準(zhǔn)則第十三條第一款第(三)項(xiàng)和第二款)
22.編制財(cái)務(wù)報(bào)表也要求管理層建立針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程(包括適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制)。這些過程通常包括:
（1）選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并規(guī)定作出會(huì)計(jì)估計(jì)的流程，包括適當(dāng)?shù)墓烙?jì)或估值的方法或模型(如適用);
（2）形成或識(shí)別影響會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)和假設(shè);
（3）定期復(fù)核需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)和在必要時(shí)重新作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情形。
23.在了解管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的賬戶或交易的類型(例如，會(huì)計(jì)估計(jì)是在對(duì)常規(guī)和重復(fù)發(fā)生的交易進(jìn)行記錄時(shí)作出的，還是在對(duì)異常或非重復(fù)發(fā)生的交易進(jìn)行一記錄時(shí)作出的);
（2）針對(duì)特定會(huì)計(jì)估計(jì)，管理層是否使用以及如何使用經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù);
（3）會(huì)計(jì)估計(jì)是否以期中可獲得的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，如是，管理層是否己考慮以及如何考慮期中時(shí)點(diǎn)至期末之間發(fā)生的事項(xiàng)、交易和變化后的情況產(chǎn)生的影響。
計(jì)量方法(包括使用的模型)(參見本準(zhǔn)則第十二條第二款第(一)項(xiàng))
24.在某此情況下，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能規(guī)定會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量方法，如計(jì)量公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的特定模型。但是，在許多情況下，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定計(jì)量方法，或可能規(guī)定了多種可供選擇的計(jì)量方法。
25.當(dāng)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定具體環(huán)境下采用的特定計(jì)量方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)所采用的方法或模型(如適用)時(shí)可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）在選擇特定方法時(shí)，管理層如何考慮需要作出估計(jì)的資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì);
（2）被審計(jì)單位是否在某些業(yè)務(wù)領(lǐng)域、行業(yè)或環(huán)境中從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域、行業(yè)或環(huán)境存在用于作出特定類型會(huì)計(jì)估計(jì)的通用方法。
26.如果管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)采用了內(nèi)部開發(fā)的模型或偏離了某一特定行業(yè)或環(huán)境中所采用的通用方法，則可能存在更大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
相關(guān)控制(參見本準(zhǔn)則第十二條第二款第(二)項(xiàng))
27.在了解相關(guān)控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮的事項(xiàng)包括作出會(huì)計(jì)估計(jì)的人員的經(jīng)驗(yàn)與勝任能力，以及與下列情況相關(guān)的控制:
（1）管理層如何確定作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的數(shù)據(jù)的完整性、相關(guān)性和準(zhǔn)確性;
（2）由適當(dāng)層級(jí)的管理層和治理層(如適用)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)(包括使用的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù))進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn);
（3）將批準(zhǔn)交易的人員和負(fù)責(zé)作出會(huì)計(jì)估計(jì)的人員進(jìn)行職責(zé)分離，包括職責(zé)分配是否恰當(dāng)?shù)乜紤]了被審計(jì)單位的性質(zhì)以及產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)(例如，對(duì)于大型金融機(jī)構(gòu)，相關(guān)職責(zé)分離可能包括設(shè)置負(fù)責(zé)對(duì)自有金融產(chǎn)品的公允價(jià)值作出估計(jì)和驗(yàn)證的獨(dú)立部門，且該部門職員的薪酬不與這些產(chǎn)品掛鉤)。
28.其他與作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制取決于具體情況。例如，如果被審計(jì)單位使用特定模型作出會(huì)計(jì)估計(jì)，管理層可能針對(duì)該模型建立專門的政策和程序。相關(guān)控制可能包括對(duì)下列事項(xiàng)的控制:
（1）為特定目的而設(shè)計(jì)和開發(fā)或選擇特定模型;
（2）該模型的使用;
（3）該模型可靠性的維護(hù)和定期驗(yàn)證。
管理層利用專家的工作(參見本準(zhǔn)則第十三條第一款第(二)項(xiàng))
29.管理層可能擁有作出點(diǎn)估計(jì)必要的經(jīng)驗(yàn)和勝任能力，或者被審計(jì)單位可能雇用那些具備作出點(diǎn)估計(jì)必要的經(jīng)驗(yàn)和勝任能力的人員。在某些情況廠，管理層可能需要聘請(qǐng)專家作出或者幫助其作出會(huì)計(jì)估計(jì)。這些情況可能包括:
（1）需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)(如在采掘行業(yè)對(duì)礦產(chǎn)或油氣儲(chǔ)量的測(cè)量)具有特殊性質(zhì);
（2）滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)相關(guān)要求的模}}i(如對(duì)某些公允價(jià)值計(jì)量采用的模型)具有一定的技術(shù)含量;
（3）需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的情況、交易或事項(xiàng)具有異常性或偶發(fā)性。
對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮
30.在小型被審計(jì)單位，業(yè)主兼經(jīng)理通常有能力作出所要求的點(diǎn)估計(jì)。然而在某些情況下，利用專家的工作也是必要的.:注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前期階段與業(yè)主兼經(jīng)理就下列事項(xiàng)進(jìn)行討論，可能有助于業(yè)主兼經(jīng)理確定是否需要利用專家的工作:
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì);
（2）會(huì)計(jì)估計(jì)的完整性;
（3）會(huì)計(jì)估計(jì)流程的適當(dāng)性。
假設(shè)(參見本準(zhǔn)則第十三條第二款第(四)項(xiàng))
31.假設(shè)是會(huì)計(jì)估計(jì)不可或缺的組成部分。在了解構(gòu)成會(huì)計(jì)估計(jì)基礎(chǔ)的假設(shè)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）假設(shè)(包括重大假設(shè))的性質(zhì);
（2）管理層如何評(píng)價(jià)假設(shè)是否相關(guān)和完整(即考慮了所有相關(guān)變量);
（3）管理層如何確定所采用假設(shè)的內(nèi)在一致性(如適用);
（4）假設(shè)是否與管理層所能控制的事項(xiàng)相關(guān)(如對(duì)可能影響資產(chǎn)使用年限的維修計(jì)劃的假設(shè))，以及這些假設(shè)是否與被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和外部環(huán)境相符，或者假設(shè)與管理層控制之外的事項(xiàng)相關(guān)(如對(duì)利率、死亡率、潛在的司法或監(jiān)管行為或未來現(xiàn)金流量的變動(dòng)和時(shí)間安排的假設(shè));
（5）支持假設(shè)的文件記錄(如存在)的性質(zhì)和范圍
假設(shè)可能由專家作出或識(shí)別，以有助于管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)。當(dāng)管理層采用這些假設(shè)時(shí)，就成為管理層的假設(shè)。
32.盡管輸人數(shù)據(jù)通常是指基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，但在某些情況下也指假設(shè)(如管理層采用模型作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí))。
33.管理層可能使用來源于內(nèi)部和外部不同類型的信息來支持假設(shè)，這些信息的相關(guān)性和可靠性各下相同。在某些情況下，假設(shè)可能可靠地建立在來源于外部(如公布的利率或其他統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù))或內(nèi)部(如歷史信息或被審計(jì)單位以前經(jīng)歷過的情況)適用的信息的基礎(chǔ)上。在其他情況下，假設(shè)可能更具有主觀性，如被審計(jì)單位缺乏經(jīng)驗(yàn)或沒有獲取信息的外部來源。）
34.對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，假設(shè)反映熟悉情況且自愿的公平交易參與方(有時(shí)稱為市場(chǎng)參與方或類似稱謂)在交換資產(chǎn)或清償債務(wù)時(shí)用以確定公允價(jià)值可能使用的信息，或者假設(shè)與熟悉情況且自愿的公平交易參與方使用的信息一致。特定假設(shè)也可能因被估值資產(chǎn)或負(fù)債的特征、估值方法(如市場(chǎng)場(chǎng)法或收益法)和適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求的不同而不同。
35.對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)、假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)因其來源和基礎(chǔ)的不同而不同。例如:
（1）依據(jù)從獨(dú)立于報(bào)告主體以外的渠道獲得的市場(chǎng)數(shù)據(jù)(有時(shí)稱為“可觀察到的輸人數(shù)據(jù)”或類似稱謂)得出的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)，反映了市場(chǎng)參與方在確定資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格時(shí)使用的信息;
（2）依據(jù)具體情況下可獲得的最佳信息(有時(shí)稱為“不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)”或類似稱謂)得出的假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)，反映了被審計(jì)單位自身對(duì)市場(chǎng)參與方在確定資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格時(shí)使用何種假設(shè)作出的判斷。
在實(shí)務(wù)中，(1)和(2)之間的差別并不總是明顯的，管理層可能有必要從不同市場(chǎng)參與方使用的假設(shè)中作出選擇。
36.假設(shè)或輸人數(shù)據(jù)的主觀程度(如是否可觀察到)影響估計(jì)不確定性的程度，并由此影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。
用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生變化(參見本準(zhǔn)則第十不條第二款第(五)項(xiàng))
37.在評(píng)價(jià)管理層如何作出會(huì)計(jì)估汁時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法與前期相比是否已經(jīng)發(fā)生變化或應(yīng)當(dāng)發(fā)生變化。當(dāng)影響被審計(jì)單位的環(huán)境或情況或者適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求發(fā)生變化時(shí)，需要改變估計(jì)方法加以應(yīng)對(duì)。如果管理層改變了用于作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定管理層能夠證明新方法更加恰當(dāng)，或者新方法本身就是對(duì)變化的應(yīng)對(duì)。例如，如果管理層將作出會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)從盯市法轉(zhuǎn)為模型法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境質(zhì)疑管理層關(guān)于市場(chǎng)的假設(shè)是否合理。
估計(jì)不確定性(參見本準(zhǔn)則第十三條第二款第(六)項(xiàng))
38.在了解管理層是否以及如何評(píng)估估計(jì)不確定性的影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）管理層是否已經(jīng)考慮以及如何考慮各種可供選擇的假設(shè)或結(jié)果，如通過敏感性分析確定假設(shè)變化對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響;
（2）當(dāng)敏感性分析表明存在多種可能結(jié)果時(shí)，管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì);
（3）管理層是否監(jiān)控上期作出會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，以及管理層是否已恰當(dāng)應(yīng)對(duì)實(shí)施監(jiān)控程序的結(jié)果。
(四)復(fù)核上期會(huì)計(jì)估計(jì)(參見本準(zhǔn)則第十四條)
39.會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果通常有別于在上期財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的會(huì)計(jì)估計(jì)。通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序識(shí)別和了解差異產(chǎn)生的原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲得:
（1）關(guān)于上期會(huì)計(jì)估計(jì)流程有效性的信息，據(jù)此能夠判斷當(dāng)前流程的有效性;
（2）證明在本期對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)作出的重新估計(jì)是適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);
（3）有關(guān)可能需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)(如估計(jì)不確定性)的審計(jì)證據(jù)。
40.復(fù)核上期會(huì)計(jì)估計(jì)，也可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本期識(shí)別那些增加會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向敏感性的環(huán)境或情況，或者顯示可能存在的管理層偏向的環(huán)境或情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，有助于識(shí)別這些環(huán)境或情況，并確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
41.有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核與以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表反映的重大會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的管理層判斷和假設(shè)。為應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，在設(shè)計(jì)和實(shí)施程序以復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在管理層偏向，因而可能顯示存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行這種復(fù)核。在實(shí)務(wù)中，作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、按照本準(zhǔn)則要求對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)作出的復(fù)核，可以結(jié)合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求的復(fù)核并執(zhí)行:
42.對(duì)上期審計(jì)中識(shí)別出的具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)，或者自上期以來發(fā)生重大變化的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為需要進(jìn)行更加詳細(xì)的復(fù)核;反之，對(duì)因記錄常規(guī)和重復(fù)發(fā)生交易而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為運(yùn)用分析程序作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序足以實(shí)現(xiàn)復(fù)核目的。
43.對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)和其他以計(jì)量口情況為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)估計(jì)，上期財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的公允價(jià)值金額與本期結(jié)果或?yàn)閷?shí)現(xiàn)本期目的而重新作出估計(jì)的金額之間的差異可能更大。這是因?yàn)檫@些會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量目標(biāo)是確定某一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，該價(jià)值可能隨被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化而發(fā)生顯著和快速的變化。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核時(shí)，可將重點(diǎn)放在獲取與識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息。例如，在某些情況下，如果市場(chǎng)參與方假設(shè)發(fā)生的變化影響上期公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，則了解該變化可能難以提供與本期審計(jì)目的相關(guān)的信息。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上期公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果進(jìn)行考慮時(shí)，可能著重了解管理層上期會(huì)計(jì)估計(jì)流程(即管理層的歷史記錄)的有效性，并據(jù)此判斷管理層本期估計(jì)流程可能的有效性。
44.會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果與上期財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)金額之間的差異，并不必然表明上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)二但是，由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩類信息而產(chǎn)生的差異可能表明上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào):（1）在上期財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段管理層可以獲得的信息;（2）合理預(yù)期管理層已經(jīng)獲得并在編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已予以考慮的信息。許多財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)界定會(huì)計(jì)估計(jì)變化是否構(gòu)成錯(cuò)報(bào)以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理提供指引。
三、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
(一)估計(jì)不確定性(參見本準(zhǔn)則第十五條)
45.與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度受下列因素的影響:
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)判斷的依賴程度;
（2）會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)假設(shè)變化的敏感性;
（3）是否存在可以降低估計(jì)不確定性的經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù)(當(dāng)然，作為輸人數(shù)據(jù)的假設(shè)，其主觀程度仍可導(dǎo)致估計(jì)不確定性);
（4）預(yù)測(cè)期的長(zhǎng)度和從過去事項(xiàng)得出的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)測(cè)未來事項(xiàng)的相關(guān)性;
（5）是否能夠從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù);
（6）會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)可觀察到的或不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)的程度。
與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度，可能影響會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)管理層偏向的敏感性。
46.在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的事項(xiàng)也可能包括:
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的實(shí)際的或預(yù)期的重要程度;
（2）會(huì)計(jì)估計(jì)的記錄金額(即管理層的點(diǎn)估計(jì))與注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期應(yīng)記錄金額的差異;
（3）管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否利用專家工作;
（4）對(duì)上期會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果。
(二)高度估計(jì)不確定性和特別風(fēng)險(xiǎn)(參見本準(zhǔn)則第十六條)
47.可能存在高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)舉例如下:
（1）高度依賴判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)，如對(duì)未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間安排的判斷，而未決訴訟的結(jié)果或未來現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間安排取決于多年后才能確定結(jié)果的不確定事項(xiàng);
（2）未采用經(jīng)認(rèn)可的計(jì)量技術(shù)計(jì)算的會(huì)計(jì)估計(jì);
（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似會(huì)計(jì)估汁進(jìn)行復(fù)核的結(jié)果表明最初會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì);
（4）采用高度專業(yè)化的、由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸人數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。
48.由于存在估計(jì)不確定性，表面上不重要的會(huì)計(jì)估計(jì)同樣可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，即財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)金額的大小，可能不能充分反映估計(jì)不確定性。
49.在某些情況下，估計(jì)不確定性非常高，以致難以作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。因此，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能禁止在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此進(jìn)行確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量:在這種情況下，特別風(fēng)險(xiǎn)不僅與會(huì)計(jì)估計(jì)是否應(yīng)予確認(rèn)或以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)，而且與披露的充分性相關(guān)。針對(duì)這種會(huì)計(jì)估計(jì)，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能要求披露會(huì)計(jì)估計(jì)和與之相關(guān)的高度估計(jì)不確定性(參見本指南第120段至第123段)。
50.如果認(rèn)為會(huì)計(jì)估計(jì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制，包括控制活動(dòng)。
51.在某此情況下，會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)不確定性可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮�！吨袊�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)—持續(xù)經(jīng)營(yíng)》及其應(yīng)用指南針對(duì)這種情況作出了規(guī)定并提供了指引。
四、應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(參見本準(zhǔn)則第十七條)
52.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序(包括其性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍)，以應(yīng)對(duì)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本指南第53段至第115段重點(diǎn)說明認(rèn)定層次的具體應(yīng)對(duì)措施。
(一)對(duì)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的運(yùn)用(參見本準(zhǔn)則第十七條第(一)項(xiàng))
53.許多財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)條件，并詳細(xì)說明作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和需要作出的披露。這些規(guī)定可能較為復(fù)雜，并要求運(yùn)用判斷。根據(jù)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)了解的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中容易被誤用或產(chǎn)生不同解釋的相關(guān)要求。
54.注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定管理層是否恰當(dāng)?shù)刈袷剡m用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求，在某種程度上依據(jù)其對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。例如，對(duì)某些項(xiàng)目(如在企業(yè)并購(gòu)中獲得的無形資產(chǎn))的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量需要特別考慮被審計(jì)單位的性質(zhì)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響。
55.在某些情況下，為了確定管理層是否恰當(dāng)?shù)刈袷剡m用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要實(shí)施追加的審計(jì)程序，如檢查資產(chǎn)當(dāng)前實(shí)物狀況。
56.在運(yùn)用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求時(shí)，管理層需要考慮影響被審計(jì)單位的環(huán)境或情況的變化。例如，特定類型資產(chǎn)或負(fù)債開始引人活躍市場(chǎng)時(shí)，可能表明使用折現(xiàn)現(xiàn)金流量估計(jì)其公允價(jià)值不再恰當(dāng)。
(二)方法的一致性和變化的基礎(chǔ)(參見本準(zhǔn)則第十七條第(二)項(xiàng))
57.在情況沒有發(fā)生變化或沒有出現(xiàn)新的信息時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法作出改變是武斷的。武斷的變化導(dǎo)致各期財(cái)務(wù)報(bào)表不一致，并可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，或顯示存在管理層偏向。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮會(huì)計(jì)估計(jì)或其估計(jì)方法自上期以來發(fā)生的變化是非常重要的。
58.管理層通常能夠?yàn)椴煌陂g基于環(huán)境的變化對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)或其估計(jì)方法的改變提供很好的理由。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)判斷確定什么構(gòu)成很好的理由，以及該理由支持管理層觀點(diǎn)(即環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)或其估計(jì)方法作出改變)的充分性。
(三)應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(參見本準(zhǔn)則第十八條)
59.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定單獨(dú)或綜合運(yùn)用本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的措施以應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要考慮下列事項(xiàng)的影響:
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)是源于常規(guī)還是非常規(guī)交易;
（2）預(yù)期審計(jì)程序能否有效地為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);
（3）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否是特別風(fēng)險(xiǎn)。
60.例如，在評(píng)估壞賬準(zhǔn)備的合理性時(shí)，檢查期后的現(xiàn)金回收情況并結(jié)合其他程序可能是有效的審計(jì)程序。當(dāng)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性很高時(shí)，如會(huì)計(jì)估計(jì)是以采用不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)的獨(dú)有模型為基礎(chǔ)時(shí)，可能有必要綜合運(yùn)用本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的應(yīng)對(duì)措施以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
61.本指南第62段至第95段為本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的措施提供了進(jìn)一步指引，解釋每項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施可能適用的情況。
截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(一)項(xiàng))
62如果截至審計(jì)報(bào)告日可能發(fā)生的事項(xiàng)預(yù)期發(fā)生并提供用以證實(shí)或否定會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)，確定這些事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù)可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。
63.截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)有時(shí)可能提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如，期后不久出售某被替代的產(chǎn)品的全部存貨，可能提供有關(guān)其可變現(xiàn)凈值估計(jì)的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，如果已獲取有關(guān)該事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，可能沒有必要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施追加的審計(jì)程序。
64.對(duì)于某些會(huì)計(jì)估計(jì)，截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)不可能提供審計(jì)證據(jù)。例如，與某些會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的情況或事項(xiàng)需要較長(zhǎng)時(shí)間才有進(jìn)展;同樣，由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量目標(biāo)，期后信息可能不反映資產(chǎn)負(fù)債表日存在的事項(xiàng)或情況，因而可能與公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量無關(guān):;本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采取的應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他措施。
65.在某些情況下，與會(huì)計(jì)估計(jì)相矛盾的事項(xiàng)可能表明管理層沒有建立作出會(huì)計(jì)估計(jì)的有效流程，或者在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在管理層偏向:
66.即使決定對(duì)特定會(huì)計(jì)估計(jì)不采取這種方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍需要遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)—期后事項(xiàng)》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)是否已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映:由于除公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)外的許多會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量通常取決于未來情況、交易或事項(xiàng)的結(jié)果，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)—期后事項(xiàng)》規(guī)定的審計(jì)工作對(duì)于這些會(huì)計(jì)估計(jì)尤為相關(guān)。
對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮
67.當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表日和審計(jì)報(bào)告日相隔較長(zhǎng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該期間事項(xiàng)的復(fù)核可能是應(yīng)對(duì)除公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)外的其他會(huì)計(jì)估計(jì)的有效措施。這對(duì)于某些業(yè)主親自管理的小型被審計(jì)單位，特別是當(dāng)管理層沒有針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)建立正式的控制程序時(shí)尤其如此。
測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(二)項(xiàng))
68.如果會(huì)計(jì)估計(jì)是依據(jù)模型(使用可觀察到的或不可觀察到的輸人數(shù)據(jù))作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。此外，在下列情況下，這種測(cè)試也可能是恰當(dāng)?shù)?
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)源于被審計(jì)單位會(huì)汁系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)的常規(guī)處理;
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似的會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)核表明管理層本期的會(huì)計(jì)估計(jì)流程可能是有效的;
（3）會(huì)計(jì)估計(jì)建立在性質(zhì)相似、單項(xiàng)不重要但數(shù)量眾多的項(xiàng)目的基礎(chǔ)上。
69.測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)可能涉及下列方面，例如:
（1）測(cè)試會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性，以及管理層是否使用這些數(shù)據(jù)和假設(shè)恰當(dāng)?shù)刈鞒鰰?huì)計(jì)估計(jì);
（2）考慮外部數(shù)據(jù)或信息的來源、相關(guān)性和可靠性，包括從管理層聘請(qǐng)的、用以協(xié)助其作出會(huì)計(jì)估計(jì)的外部專家那里獲取的數(shù)據(jù)或信息;
（3）重新計(jì)算會(huì)計(jì)估計(jì)，并復(fù)核有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)信息的內(nèi)在一致性;
（4）考慮管理層的復(fù)核和批準(zhǔn)流程。
對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮
70.在小型被審計(jì)單位，作出會(huì)計(jì)估計(jì)的流程的結(jié)構(gòu)化程度相對(duì)較低。管理層積極參與管理的小型被審計(jì)單位可能不存在對(duì)會(huì)計(jì)程序的全面描述、復(fù)雜的會(huì)計(jì)記錄或書面政策。即使小型被審計(jì)單位沒有建立正式的流程，也并不意味著管理層不能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試會(huì)計(jì)估計(jì)提供基礎(chǔ)。
評(píng)價(jià)計(jì)量方法(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第（二)項(xiàng))
71.當(dāng)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定計(jì)量方法時(shí)，評(píng)價(jià)計(jì)量方法(包括適用的模型)是否適用于其體情況屬于職業(yè)判斷。
72.為了評(píng)價(jià)計(jì)量方法是否適用于具體情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要考慮如下事項(xiàng):
（1）管理層選擇計(jì)量方法的理由是否合理;
（2）管理層是否充分評(píng)價(jià)和恰當(dāng)運(yùn)用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)提供的、用以支持所選擇的計(jì)量方法的標(biāo)準(zhǔn)(如存在);
（3）根據(jù)被估計(jì)的資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)和適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求，評(píng)價(jià)計(jì)量方法是否適用于具體情況;
（4）計(jì)量方法相對(duì)于被審計(jì)單位開展的業(yè)務(wù)、所處行業(yè)和環(huán)境是否恰當(dāng)。
73.在某些情況下，管理層可能已確定采用不同的估計(jì)方法會(huì)導(dǎo)致一系列顯著不同的會(huì)計(jì)估計(jì)。在這種情況下，了解被審計(jì)單位如何調(diào)查導(dǎo)致這些差異的原因可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)管理層所選擇方法的恰當(dāng)性。
評(píng)價(jià)模型的使用
74.在某些情況下，特別是作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，管理層可能使用模型。使用的模型是否適用于具體情況，可能取決于多種因素，如被審計(jì)單位的性質(zhì)及其環(huán)境，包括被審計(jì)單位所處的行業(yè)和需要計(jì)量的特定資產(chǎn)或負(fù)債。
75.本指南第76段所述事項(xiàng)的相關(guān)程度取決于具體情況，包括模型是否公開出售供特定部門或行業(yè)使用，或是專有的模型。在某些情況下，被審計(jì)單位可能利用專家來開發(fā)和測(cè)試模型。
76.根據(jù)所處的不同環(huán)境，在測(cè)試模型時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能考慮如下事項(xiàng):
（1）在使用前是否驗(yàn)證模型，并定期復(fù)核以確保其能持續(xù)滿足預(yù)定用途。被審計(jì)單位的驗(yàn)證流程可能包括:
①評(píng)價(jià)模型理論上的合理性和數(shù)學(xué)上的可靠性，包括模型參數(shù)的恰當(dāng)性;
②評(píng)價(jià)模型輸入數(shù)據(jù)相對(duì)于市場(chǎng)慣例的一致性和完整性;
③與實(shí)際交易相比，評(píng)價(jià)模型的輸出數(shù)據(jù)。
（2）是否存在針對(duì)模型變更的恰當(dāng)控制政策和程序;
（3）是否定期校準(zhǔn)和測(cè)試模型的有效性，特別是當(dāng)輸人數(shù)據(jù)具有主觀性時(shí);
（4）是否對(duì)模型輸出數(shù)據(jù)作出調(diào)整，包括作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，這此調(diào)整是否反映市場(chǎng)參與方在類似環(huán)境中所使用的假設(shè);
（5）模型是否得到恰當(dāng)記錄，包括模型的預(yù)定用途、局限性和關(guān)鍵參數(shù)、要求的輸人數(shù)據(jù)和實(shí)施驗(yàn)證分析的結(jié)果。
管理層使用的假設(shè)(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(二)項(xiàng))
77.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層使用的假設(shè)的評(píng)價(jià)，僅以其在審計(jì)時(shí)可獲得的信息為基礎(chǔ)。針對(duì)管理層假設(shè)而實(shí)施審計(jì)程序是為了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的，而不是為了針對(duì)假設(shè)本身發(fā)表意見。
78.在評(píng)價(jià)管理層使用的假設(shè)的合理性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮諸如下列事項(xiàng):
（1）單項(xiàng)假設(shè)是否顯得合理;
（2）假設(shè)是否相互依賴且具有內(nèi)在一致性;
（3）當(dāng)將這些假設(shè)匯總起來考慮或結(jié)合其他假設(shè)考慮時(shí)，無淪是對(duì)于特定會(huì)計(jì)估計(jì)還是其他會(huì)計(jì)估計(jì)，這些假設(shè)是否顯得合理;
（4）對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，假設(shè)是否恰當(dāng)?shù)胤从晨捎^察到的市場(chǎng)假設(shè):
79.會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)可能反映管理層對(duì)特定目標(biāo)和戰(zhàn)略結(jié)果的預(yù)期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過考慮假設(shè)是否與諸如下列事項(xiàng)相符，來實(shí)施審計(jì)程序評(píng)價(jià)這此假設(shè)的合理性:
（1）總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)情況;
（2）被審計(jì)單位的計(jì)劃;
（3）以前期間所作的假設(shè)(如相關(guān));
（4）被審計(jì)單位的經(jīng)驗(yàn)或以前經(jīng)歷的情況(這種歷史信息在一定程度上可以代表未來情況或事項(xiàng));
（5）管理層使用的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他假設(shè)。
80.所使用的假設(shè)的合理性可能取決于管理層執(zhí)行某項(xiàng)措施的意圖和能力。管理層通常記錄與特定資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的計(jì)劃和意圖，而適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能也要求管理層作出這些記錄.;盡管所需獲取的關(guān)于管理層意圖和能力的審計(jì)證據(jù)的范圍屬于職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的程序可能包括:
（1）復(fù)核管理層過去聲稱的意圖的實(shí)現(xiàn)情況;
（2）復(fù)核書面計(jì)劃和其他文檔，包括得到正式批準(zhǔn)的預(yù)算、授權(quán)或會(huì)議紀(jì)要(如適用);
（3）向管理層詢問執(zhí)行某項(xiàng)措施的理由;
（4）復(fù)核財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng);
（5）根據(jù)被審計(jì)單位面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，評(píng)價(jià)其執(zhí)行某項(xiàng)措施的能力、包括對(duì)現(xiàn)有承諾的影響。
但是，某些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能不允許在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)考慮管理層的意圖或計(jì)劃。作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)通常不考慮管理層的意圖或計(jì)劃，因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量目標(biāo)要求假設(shè)反映市場(chǎng)參與方可能運(yùn)用的假設(shè)。
81.在評(píng)價(jià)管理層使用的構(gòu)成公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)基礎(chǔ)的假設(shè)的合理性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了考慮本指南第78段提及的事項(xiàng)外，在適用時(shí)還可能考慮下列事項(xiàng):
（1）管理層是否以及如何在作出假設(shè)時(shí)加人特定市場(chǎng)輸人數(shù)據(jù)(如相關(guān));
（2）假設(shè)是否與可觀察到的市場(chǎng)情況和以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的特征一致;
（3）市場(chǎng)參與方假設(shè)的來源是否相關(guān)和可靠，以及當(dāng)存在多種市場(chǎng)參與方假設(shè)時(shí)管理層如何選擇假設(shè);
（4）管理層是否以及如何考慮在可比較的交易、資產(chǎn)或負(fù)債中使用的假設(shè)或有關(guān)信息(如適用)。
82.進(jìn)一步講，公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)可能依據(jù)可觀察到和不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)。當(dāng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮的事項(xiàng)包括管理層是如何為下列方面提供合理支持的:
（1）識(shí)別與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的市場(chǎng)參與方的特征;
（2）修改自有假設(shè)以反映市場(chǎng)參與方可能使用的假設(shè);
（3）是否包括在具體情形下可獲得的最佳信息;
（4）管理層的假設(shè)是如何考慮可比較的交易、資產(chǎn)或負(fù)債的(如適用)。
當(dāng)存在不可觀察到的輸人數(shù)據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在評(píng)價(jià)假設(shè)時(shí)結(jié)合本準(zhǔn)則第十八條提出的其他應(yīng)對(duì)措施，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要實(shí)施其他審計(jì)程序，如檢查適當(dāng)層級(jí)的管理層和治理層(如適用)復(fù)核和批準(zhǔn)會(huì)計(jì)估計(jì)的文件。
83.在評(píng)價(jià)支持會(huì)計(jì)估計(jì)的假設(shè)的合理性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出一個(gè)或多個(gè)重大假設(shè)，這可能表明會(huì)計(jì)估計(jì)存在高度估計(jì)不確定性并由此可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。本指南第102段至第115段說明了應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的其他措施。
測(cè)試控制運(yùn)行的有效性(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(三)項(xiàng))
84.當(dāng)管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的流程的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)良好時(shí)，測(cè)試與管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制運(yùn)行的有效性可能是適當(dāng)?shù)�。例�?
（1）存在適當(dāng)層級(jí)的管理層和治理層(如適用)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn)的控制;
（2）會(huì)計(jì)估計(jì)源于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)的常規(guī)處理。
85.當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要測(cè)試控制運(yùn)行的有效性:
（1）在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí).預(yù)期針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制的運(yùn)行是有效的;
（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮
86.小型被審計(jì)單位可能存在針對(duì)作出會(huì)計(jì)估計(jì)的控制，但其運(yùn)行的規(guī)范性存在差別。進(jìn)一步講，在管理層積極參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的情況下，小型被審計(jì)單位可能確定某些類型的控制是不必要的。但是，在極小型實(shí)體中、可能不存在太多注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠識(shí)別出的控制。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)施本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定的一項(xiàng)或多項(xiàng)其他應(yīng)對(duì)措施。
作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)(參見本準(zhǔn)則第十八條第一款第(四)項(xiàng)和第二款)
87，當(dāng)存在諸如下列情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)，可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施:
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)不是源于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)數(shù)據(jù)的常規(guī)處理;
（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層在上期財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的類似事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核后認(rèn)為本期流程不太可能是有效的;
（3）被審計(jì)單位沒有恰當(dāng)設(shè)計(jì)或執(zhí)行針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制;
（4）財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)或交易與管理層的點(diǎn)估計(jì)相互矛盾;
（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠從其他來源獲取作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)可使用的相關(guān)數(shù)據(jù)。
88.即使被審計(jì)單位的控制得到恰當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行，作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)也可能是應(yīng)對(duì)已評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的有效(從效率或效果方面考慮)措施。在其他情況下，在確定是否有必要實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序及其性質(zhì)和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能考慮這種方法。
89.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)使用的方法可能有所不同，取決于具體情況下哪種方法最有效。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能開始時(shí)作出初始點(diǎn)估計(jì)，然后評(píng)估其對(duì)假設(shè)變化的敏感性，以確定用以評(píng)價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)的區(qū)間估計(jì)。在其他情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能首先作出區(qū)間估計(jì)，然后再確定點(diǎn)估計(jì)(如可能)。
90.注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出點(diǎn)估計(jì)(相對(duì)于區(qū)間估計(jì))的能力取決于許多因素.包括使用的模型、可獲得數(shù)據(jù)的性質(zhì)和范圍，以及會(huì)計(jì)估計(jì)涉及的估計(jì)不確定性。進(jìn)一步講，作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)的決定可能受到適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的影響。該適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能規(guī)定在考慮可供選擇的結(jié)果和假設(shè)后所使用的點(diǎn)估計(jì)，或者規(guī)定特定計(jì)量方法(如使用預(yù)期價(jià)值概率加權(quán)折現(xiàn)法)。
91.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采用諸如下列方法作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì):
（1）使用模型，如公開出售供特定部門或行業(yè)使用的模型，或?qū)Ｓ械哪Ｐ�，或注�?cè)會(huì)計(jì)師自行開發(fā)的模型;
（2）在管理層考慮可供選擇的假設(shè)或結(jié)果的基礎(chǔ)上進(jìn)一步深入研究，如引入不同的一組假設(shè);
（3）雇用或聘請(qǐng)?jiān)趯ｉT領(lǐng)域具有專長(zhǎng)的人員開發(fā)或運(yùn)用模型，或者提供相關(guān)假設(shè);
（4）參照其他可比較的條件、交易或事項(xiàng)，或者可比較的資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)(如相關(guān))。
了解管理層的假設(shè)或方法(參見本準(zhǔn)則第十八條第二款第(一)項(xiàng))
92.當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)并使用有別于管理層的假設(shè)或方法時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要按照本準(zhǔn)則第十八條第二款第(一)項(xiàng)的要求充分了解管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的假設(shè)或方法。這種了解可能向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供與其作出恰當(dāng)點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)相關(guān)的信息，并有助于了解和評(píng)價(jià)任何有別于管理層點(diǎn)估計(jì)的重大差異。例如，差異可能源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層使用不同但同樣有效的假設(shè)。這可能顯示出會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)某此假設(shè)高度敏感，因此受高度估計(jì)不確定性的影響，這意味著會(huì)計(jì)估計(jì)可能存在特別風(fēng)險(xiǎn)。此外，差異也可能是由于管理層造成的事實(shí)錯(cuò)誤所導(dǎo)致。根據(jù)具體情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在得出結(jié)論時(shí)，與管理層就使用的假設(shè)的基礎(chǔ)及其有效性以及作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法差異(如存在)進(jìn)行討論可能是有幫助的。
縮小區(qū)間估計(jì)(參見本準(zhǔn)則第十八條第二款第(二)項(xiàng))
93.當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為運(yùn)用區(qū)間估計(jì)(注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)間估計(jì))來評(píng)價(jià)管理層點(diǎn)估計(jì)的合理性是恰當(dāng)?shù)臅r(shí)，按照本準(zhǔn)則第十八條第二款第(二)項(xiàng)要求作出的區(qū)間估計(jì)需要包括所有“合理”的結(jié)果而不是所有可能的結(jié)果。這是因?yàn)榘ㄋ锌赡芙Y(jié)果的區(qū)間估計(jì)太寬泛以至于不能有效地確定會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)報(bào)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的區(qū)間估計(jì)范圍足夠小以至于能夠確定會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)報(bào)，它就是有用和有效的。
94.通常情況下，當(dāng)區(qū)間估計(jì)的區(qū)間已縮小至等于或低于實(shí)際執(zhí)行的重要性時(shí)，該區(qū)間估計(jì)對(duì)于評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)是適當(dāng)?shù)�。但是，�?duì)于某些特定行業(yè)，可能難以將區(qū)間縮小至低于某一金額。這并不必然否定管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)，但是可能意味著與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性可能導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。本指南第102段至第115段說明了應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的其他措施。
95.下列方法可以將區(qū)間估計(jì)的區(qū)間縮小至某一區(qū)域，使得在該區(qū)域內(nèi)的所有結(jié)果視為是合理的:
（1）從區(qū)間估計(jì)中剔除注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為不可能發(fā)生的極端結(jié)果;
（2）根據(jù)可獲得的審計(jì)證據(jù)，繼續(xù)縮小區(qū)間估計(jì)直至注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該區(qū)間估計(jì)內(nèi)的所有結(jié)果均視為是合理的。在極其特殊的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能縮小區(qū)間估計(jì)直至審計(jì)證據(jù)指向點(diǎn)估計(jì)。
(四)考慮是否需要專門技能或知識(shí)(參見本準(zhǔn)則第十九條)
96.在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。這可能包括在必要時(shí)由具有一專門技能或知識(shí)的人員參與。此外，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)—對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制》要求項(xiàng)目合伙人確信項(xiàng)目組和項(xiàng)目組以外的專家整體上其有適當(dāng)?shù)膭偃文芰捅匾刭|(zhì)。在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)的過程中、注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)的具體情況，可能認(rèn)為需要具備與會(huì)計(jì)估計(jì)的一個(gè)或多個(gè)方面相關(guān)的專門技能或知識(shí)。
97.當(dāng)確定是否需要專門技能或知識(shí)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能考慮的事項(xiàng)包括:
（1）特定業(yè)務(wù)或行業(yè)中所涉及的資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益組成部分的性質(zhì)(如礦產(chǎn)儲(chǔ)量、生物資產(chǎn)和復(fù)雜金融工具);
（2）高度的估計(jì)不確定性;
（3）涉及復(fù)雜計(jì)算或?qū)ｉT模型，如不存在可觀察到的市場(chǎng)時(shí)估計(jì)公允價(jià)值;
（4）與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求的復(fù)雜性，包括是否存在容易產(chǎn)生不同解釋的領(lǐng)域，或者會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不一致或正在演變的領(lǐng)域;
（5）注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬采取的、應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。
98.對(duì)大多數(shù)會(huì)計(jì)估計(jì)，即使存在估計(jì)不確定性，也不太可能需要專門技能或知識(shí)。例如，在評(píng)價(jià)壞賬準(zhǔn)備時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不太可能需要具備專門技能或知識(shí)。
99.但是，當(dāng)涉及會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)以外的領(lǐng)域時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不具備所要求的專門技能或知識(shí)，需要從專家那里獲取有關(guān)技能或知識(shí)。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)—利用專家的工作》及其應(yīng)用指南對(duì)確定雇用或聘請(qǐng)專家的必要性，以及當(dāng)利用其工作時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任作出了規(guī)定并提供了指引。
100.在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要獲取與會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)特定領(lǐng)域相關(guān)的專門技能或知識(shí)。具備這種專門技能或知識(shí)的人員可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雇用，或者從外部機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)。如果這些人員對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施審計(jì)程序，從而成為項(xiàng)目組成員，相應(yīng)地需要遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421一號(hào)—利用專家的工作》的規(guī)定。
101.根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)專家或具備專門技能或知識(shí)的人員的了解以及與之交往的經(jīng)驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為需要與所涉及的人員討論適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求等事項(xiàng)，以確定其工作與審計(jì)月的相關(guān)。
五、實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)(參見本準(zhǔn)則第二十條)
102.在審計(jì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序時(shí)需要重點(diǎn)評(píng)價(jià)下列事項(xiàng):
（1）管理層是如何評(píng)估估計(jì)不確定性對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，以及這種不確定性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)的恰當(dāng)性可能產(chǎn)生的影響;
（2）相關(guān)披露的充分性。
(一)估計(jì)不確定性
管理層對(duì)估計(jì)不確定性的考慮(參見本準(zhǔn)則第二十條第(一)項(xiàng))
103.管理層可能根據(jù)具體情況采用多種方法評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的可供選擇的假設(shè)或結(jié)果。方法之一是敏感性分析，可能涉及確定會(huì)計(jì)估計(jì)的金額如何隨著假設(shè)的不同而變化。即使對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，由于不同市場(chǎng)參與方使用不同的假設(shè)，會(huì)計(jì)估計(jì)仍然可能存在差異。敏感性分析可能針對(duì)“樂觀”和“悲觀”等不同情形得出一系列結(jié)果。
104.敏感性分析結(jié)果可能表明會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)特定假設(shè)的變化不敏感，也可能表明會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)一個(gè)或多個(gè)假設(shè)敏感，因而這些假設(shè)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象。
105.在處理估計(jì)不確定性時(shí)，某種特定方法(如敏感性分析)并不一定比其他方法更合適，管理層也并不一定需要通過細(xì)致的過程和詳盡的記錄來體現(xiàn)對(duì)可供選擇的假設(shè)或結(jié)果的考慮。重要的是管理層是否已評(píng)估了估計(jì)不確定性影響會(huì)計(jì)估計(jì)的方式，而不是所采用的具體評(píng)估方法。相應(yīng)地，當(dāng)管理層沒有考慮可供選擇的假設(shè)或結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要與管理層討論其如何處理估計(jì)不確定性對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，并要求管理層提供支持性證據(jù)。
對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮
106.小型被審計(jì)單位可能使用簡(jiǎn)單方法評(píng)估估計(jì)不確定性。除復(fù)核可獲得的文件外，通過詢問管理層，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能獲取其他關(guān)于管理層對(duì)可供選擇的假設(shè)或結(jié)果進(jìn)行考慮的審計(jì)證據(jù)。此外。管理層可能不具備考慮可供選擇的結(jié)果或處理估計(jì)不確定性的專長(zhǎng)。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向管理層解釋處理估計(jì)不確定性的流程，或其他可使用的不同評(píng)估方法，以及相應(yīng)的記錄。但是，這并不改變管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表編制方面承擔(dān)的責(zé)任。
重大假設(shè)(參見本準(zhǔn)則第二十條第(二)項(xiàng))
107.如果在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)運(yùn)用的某些假設(shè)的合理變化可能對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大影響，則這些假設(shè)被視為重大假設(shè)。
108.從管理層建立的持續(xù)戰(zhàn)略分析和風(fēng)險(xiǎn)管理流程中可能獲得相關(guān)信息，以支持管理層根據(jù)其了解的情況作出的重大假設(shè)。即使沒有建立正式的流程(如在小型被審計(jì)單位)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過詢問管理層或與其討論評(píng)價(jià)假設(shè)，并結(jié)合其他審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
109.本指南第77段至第83段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)管理層作出的假設(shè)時(shí)需要考慮的事項(xiàng)。
管理層的意圖和能力(參見本準(zhǔn)則第二十條第(三)項(xiàng))
110.本指南第13段和第80段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的與管理層作出的假設(shè)及其意圖和能力相關(guān)的事項(xiàng)。
(二) 作出區(qū)間估計(jì)(參見本準(zhǔn)則第二十一條)
111.在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層可能確信已經(jīng)適當(dāng)?shù)靥幚砹斯烙?jì)不確定性對(duì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)的影響。但是，在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為管理層的工作是不夠的，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能作出以下判斷:
（1）通過評(píng)價(jià)管理層如何處理估計(jì)不確定性的影響不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);
（2）有必要進(jìn)一步分析與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到類似環(huán)境下類似會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果存在較大差別;.
（3）不大可能通過如復(fù)核截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)等審計(jì)程序獲得其他審計(jì)證據(jù)
（4）可能有跡象表明管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在管理層偏向。
112.本指南第87段至第95段描述了在作出區(qū)間估計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的事項(xiàng)。
(三)確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)
財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)(參見本準(zhǔn)則第二十二條第(一)項(xiàng))
113.如果管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量是否足夠可靠，能否滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
114.對(duì)于沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是會(huì)計(jì)估計(jì)是否在實(shí)質(zhì)上已滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即使某一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)沒有得到確認(rèn)，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這種處理是恰當(dāng)?shù)模赡苋匀挥斜匾谪?cái)務(wù)報(bào)表附注中披露具體情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能認(rèn)為有必要在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注重大不確定性的存在。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》及其應(yīng)用指南作出了與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段相關(guān)的規(guī)定，并提供了相應(yīng)指引。
會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)(參見本準(zhǔn)則第二十二條第(二)項(xiàng))
115.對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，某些適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在要求或者允許進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露時(shí)，是以公允價(jià)值可以可靠計(jì)量這一假定作為前提條件的。在某些情況下，如不存在恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法或基礎(chǔ)，這種假定可能不成立。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是管理層用以推翻適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)所規(guī)定的與采用公允價(jià)值相關(guān)的假定的依據(jù)是否恰當(dāng)。
六、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并確定錯(cuò)報(bào)(參見本準(zhǔn)則第二十只條)
116.根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為這些證據(jù)指向與管理層的點(diǎn)估計(jì)不同的會(huì)計(jì)估計(jì)。當(dāng)審計(jì)證據(jù)支持點(diǎn)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)與管理層的點(diǎn)估計(jì)之間的差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為使用其區(qū)間估計(jì)能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，則在注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)之外的管理層的點(diǎn)估計(jì)得不到審計(jì)證據(jù)的支持。在這種情況下，錯(cuò)報(bào)不小于管理層的點(diǎn)估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)間估計(jì)的最小差異。
117.當(dāng)管理層根據(jù)其對(duì)環(huán)境變化的主觀判斷而改變某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，或者改變上期作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法時(shí)，基于獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為會(huì)計(jì)估計(jì)被管理層隨意改變而產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)，或者將其視為可能存在管理層偏向的跡象(參見本指南第124段和第125段)。
118.針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了評(píng)價(jià)未更正錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響而如何區(qū)分錯(cuò)報(bào)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號(hào)—評(píng)價(jià)審計(jì)過程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》及其應(yīng)用指南作出了規(guī)定并提供了指引。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，無論是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致，當(dāng)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)時(shí)，可能是由于下列因素導(dǎo)致的:
（1）毋庸置疑地存在錯(cuò)報(bào)（事實(shí)錯(cuò)報(bào)):
（2）由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出的判斷不合理，或認(rèn)為管理層對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇或運(yùn)用不恰當(dāng)而產(chǎn)生的差異(判斷錯(cuò)報(bào));
（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)總體中錯(cuò)報(bào)的最佳估計(jì)，包括由審計(jì)樣本中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)推斷出總體中的錯(cuò)報(bào)(推斷錯(cuò)報(bào))。
在某些涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的情形中，錯(cuò)報(bào)可能由上述因素共同導(dǎo)致，因此難以或不可能區(qū)分出由哪一具體因素導(dǎo)致。
119.評(píng)價(jià)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露(無論是山適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求的還是屬于自愿披露的)的合理性時(shí)考慮的事項(xiàng)，與在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)考慮的事項(xiàng)在實(shí)質(zhì)上是相同的。
七、與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露
(一)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出的披露（參見本準(zhǔn)則第二十四條)
120.按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，包括對(duì)重大事項(xiàng)的充分披露。適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能允許或規(guī)定與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露，并且某些實(shí)體可能在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中自愿披露額外信息。例如，這些披露可能包括:
（1）使用的假設(shè);
（2）使用的估計(jì)方法，包括適用的模型;
（3）選擇估計(jì)方法的基礎(chǔ);
（4）改變上期估計(jì)方法產(chǎn)生的影響;
（5）估計(jì)不確定性的原因和影響。
這些披露與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要就其披露是否符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
121.在某些情況下，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能對(duì)披露估計(jì)不確定性作出特別規(guī)定。例如:
（1）披露關(guān)鍵假設(shè)以及產(chǎn)生估計(jì)不確定性的其他原因，該估計(jì)不確定性具有導(dǎo)致對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值作出重大調(diào)整的特別風(fēng)險(xiǎn)。這些要求可能用“估計(jì)不確定性的關(guān)鍵原因”或“關(guān)鍵會(huì)計(jì)估計(jì)”等術(shù)語表述;
（2）對(duì)于區(qū)間估計(jì)，披露可能出現(xiàn)的結(jié)果的區(qū)間和用以確定該區(qū)間的假設(shè);
（3）披露關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)相對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的重要程度的信息;
（4）披露定性信息(如受風(fēng)險(xiǎn)影響的情況、被審計(jì)單位管理風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)、政策和程序以及計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)的方法)，以及自上期以來這此定性信息的任何變化;
（5）披露定量信息，如受風(fēng)險(xiǎn)影響的程度(以內(nèi)部提供給關(guān)鍵管理人員的信息為基礎(chǔ))，包括信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)披露導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)不確定性(參見本準(zhǔn)則第二十五條)
122.對(duì)具有特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)，即使已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求進(jìn)行了披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可能根據(jù)所涉及的情況和事實(shí)認(rèn)為對(duì)估計(jì)不確定性的披露是不充分的:會(huì)計(jì)估計(jì)可能結(jié)果的區(qū)間估計(jì)相對(duì)于重要性越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)估計(jì)不確定性的披露充分性的評(píng)價(jià)越重要(參見本指南第94段的相關(guān)討論)。
123.在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為鼓勵(lì)管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中描述與估計(jì)不確定性相關(guān)的情況是適當(dāng)?shù)摹．?dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)估計(jì)不確定性的披露不充分或存在誤導(dǎo)時(shí)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》及其應(yīng)用指南為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這種情況下如何發(fā)表審計(jì)意見作出了規(guī)定并提供了指引。
八、可能存在管理層偏向的跡象(參見本準(zhǔn)則第二十六條)
124.在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到管理層作出的、可能導(dǎo)致出現(xiàn)管理層偏向跡象的判斷和決策。這些跡象可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和相關(guān)應(yīng)對(duì)措施是否仍然恰當(dāng)?shù)呐袛�，并且注�?cè)會(huì)計(jì)師可能有必要考慮對(duì)審計(jì)其他方面的影響。進(jìn)一步講，這些跡象可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)的評(píng)估(參見《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)—對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》及其應(yīng)用指南):.
125.與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的、可能存在管理層偏向跡象的例子包括:
（1）管理層主觀地認(rèn)為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會(huì)計(jì)估計(jì)或估計(jì)方法;
（2）針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，被審計(jì)單位的自有假設(shè)與可觀察到的市場(chǎng)假設(shè)不一致，但仍使用被審計(jì)單位的自有假設(shè);
（3）管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點(diǎn)估計(jì);
（4）選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。
九、書面聲明(參見本準(zhǔn)則第二十七條)
126.《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1341號(hào)—書面聲明》及其應(yīng)用指南規(guī)范了書面聲明的使用。根據(jù)估計(jì)不確定性的性質(zhì)、重要性和程度，有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)的書面聲明可能包括下列內(nèi)容:
（1）計(jì)量流程（包括管理層在根據(jù)使用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的相關(guān)假設(shè)和模型）的恰當(dāng)性，以及流程的一貫運(yùn)用；
（2）假設(shè)恰當(dāng)?shù)姆从沉斯芾韺哟肀粚徲?jì)單位執(zhí)行特定措施的意圖和能力（當(dāng)這些意圖和能力與會(huì)計(jì)估計(jì)和披露相關(guān)時(shí)）；
（3）在使用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的披露的完整性和適當(dāng)性；
（4）不存在需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)和披露作出調(diào)整的期后事項(xiàng)。
127.針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)，書面聲明也可能包括下列內(nèi)容：
（1）管理層用于確定不滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)或披露標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)的恰當(dāng)性（參見本指南第114段）；
（2）針對(duì)未在財(cái)務(wù)報(bào)表中以公允價(jià)值計(jì)量或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)，管理層用于推翻適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的與使用公允價(jià)值相關(guān)的假定的依據(jù)的恰當(dāng)性（參見本指南第115段）。
十、審計(jì)工作底稿（參見本準(zhǔn)則第二十八條）
128.在審計(jì)過程中，記錄識(shí)別出的可能存在管理層偏向的跡象，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果和相關(guān)應(yīng)對(duì)措施是否仍然恰當(dāng)，以及評(píng)級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。本指南第125段提供了可能存在管理層偏向跡象的例子。
附錄:(參見本指南第1段)
不同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下公允價(jià)值的計(jì)量和披露
本附錄旨在討論在不同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露。
1.不同的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求或允許在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出不同的公允價(jià)值計(jì)量和披露;同樣，不同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在提供關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量或相關(guān)披露的指引上也存在差異。此外，某些特定行業(yè)也存在公允價(jià)值計(jì)量和披露慣例。
2.不同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)之間，或者某一特定財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中針對(duì)不同的資產(chǎn)、負(fù)債或披露，都可能存在不同的公允價(jià)值定義。例如，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具:確認(rèn)與計(jì)量》的公允價(jià)值定義為:在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人之間交換資產(chǎn)或清償債務(wù)的金額。公允價(jià)值概念通常假設(shè)是當(dāng)前交易而不是在過去或未來的某一日期進(jìn)行結(jié)算。相應(yīng)地，計(jì)量公允價(jià)值的流程可能是為了求得交易發(fā)生時(shí)的估計(jì)價(jià)格。此外，不同的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能使用不同的措辭，如“對(duì)特定實(shí)體的價(jià)值”、“在用價(jià)值”或類似術(shù)語，這些措辭均屬于本準(zhǔn)則中的公允價(jià)值概念。
3.財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能采用不同方法處理因時(shí)間流逝而產(chǎn)生的公允價(jià)值計(jì)量的變化。例如，某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能要求將某些資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量的變化直接在權(quán)益中反映，但在其他的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下可能反映在損益中。在某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中，確定是否采用或如何應(yīng)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)受到管理層針對(duì)特定資產(chǎn)或負(fù)債執(zhí)行某些措施的意圖的影響。
4.不同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中采用某些特定的公允價(jià)值計(jì)量和披露，以及詳細(xì)規(guī)定或允許存在不同程度的計(jì)量和披露。財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能:
（1）對(duì)某些包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息、在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的信息或在補(bǔ)充資料中列報(bào)的信息規(guī)定計(jì)量、列報(bào)與披露要求;
（2）允許被審計(jì)單位自行選擇使用公允價(jià)值計(jì)量，或只有在滿足特定條件時(shí)使用公允價(jià)值計(jì)量;
（3）規(guī)定確定公允價(jià)值的方法，如使用獨(dú)立評(píng)估師，或詳細(xì)規(guī)定采用折現(xiàn)現(xiàn)金流量的方法;
（4）允許在若干可替代方法中選擇某種方法確定公允價(jià)值(財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能提供或沒有提供選擇標(biāo)準(zhǔn));
（5）除明顯在行業(yè)慣例或會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中使用的公允價(jià)值計(jì)量方法和披露外，未提供任何指引。
5，某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)假定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，并以此作為要求或允許采用公允價(jià)值計(jì)量或披露的前提條件。在某些情況下，當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上不存在市場(chǎng)報(bào)價(jià)，并且其他合理估計(jì)公允價(jià)值的方法明顯不恰當(dāng)或不具有操作性時(shí)，這種假定可能無法成立。某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能詳細(xì)規(guī)定確另公允價(jià)值的層級(jí)框架，該框架將用于確定公允價(jià)值的輸入數(shù)據(jù)分為下列兩種極鮮情況:
（1）清晰的“可觀察到的輸入數(shù)據(jù)”，這種輸入數(shù)據(jù)基于公開報(bào)價(jià)和活躍市場(chǎng);
（2）“不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)”，這種輸入數(shù)據(jù)涉及管理層自身關(guān)于市場(chǎng)參與方可能使用的假設(shè)的判斷。
6.某些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求對(duì)估值信息作出某種明確的調(diào)整或修改，或者只針對(duì)某一特殊資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行特別考慮。例如，投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可能要求對(duì)所評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，如銷售時(shí)的估計(jì)清理成本、房地產(chǎn)的狀況和地理位置以及其他事項(xiàng)。同樣，如果某一特殊資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，就可能要對(duì)公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整或修改，以形成對(duì)公允價(jià)值更加合理的計(jì)量。例如，如果市場(chǎng)交易不頻繁，市場(chǎng)發(fā)育不成熟，或者已發(fā)生的交易量相對(duì)于現(xiàn)有可供交易的總量較小，則市場(chǎng)報(bào)價(jià)可能不代表公允價(jià)值。相應(yīng)地，該市場(chǎng)價(jià)格可能不得不作出調(diào)整或修改:在作出調(diào)整或修改時(shí)，可能有必要從其他渠道獲取市場(chǎng)信息。進(jìn)一步講，在某些情況下(如當(dāng)某種類型的債務(wù)投資有指定的擔(dān)保物時(shí))，在確定一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值或者可能的資產(chǎn)減值時(shí)，可能有必要考慮相應(yīng)的擔(dān)保物。
7.在絕大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中，公允價(jià)值計(jì)量的前提是假定企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，沒有任何意圖或必要進(jìn)行清算，或者顯著削減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或者在不利條件下從事交易。因此，公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、非自愿性清算或強(qiáng)制清盤而收到或支付的金額。另一方面，總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境或某些行業(yè)的特定經(jīng)濟(jì)狀況可能導(dǎo)致市場(chǎng)缺乏流動(dòng)性，并要求將蕭條市場(chǎng)中的價(jià)格和潛在重大的蕭條市場(chǎng)中的價(jià)格作為公允價(jià)值的預(yù)測(cè)值。但是，在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定或允許采用公允價(jià)值計(jì)量，并且可能或沒有規(guī)定如何計(jì)量的情況下，在確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)可能有必要考慮當(dāng)前經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)形勢(shì)的影響。例如，管理層盡快處置某項(xiàng)資產(chǎn)以滿足特定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的計(jì)劃，可能與確定該資產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)。
, 公允價(jià)值計(jì)量的普遍性
8.公允價(jià)值的計(jì)量和披露在財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中逐漸得到廣泛使用。公允價(jià)值可能以多種方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)，并影響財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確定，包括以公允價(jià)值計(jì)量下列項(xiàng)目:
（1）特定資產(chǎn)或負(fù)債，如有價(jià)證券或者某項(xiàng)金融工具項(xiàng)下的義務(wù)對(duì)應(yīng)的負(fù)債，這些資產(chǎn)或負(fù)債需日�；蚨ㄆ诓捎檬袃r(jià)計(jì)價(jià);
（2）權(quán)益的特定組成部分。例如，對(duì)具有權(quán)益特征的某些金融工具(如可轉(zhuǎn)換為普通股的可轉(zhuǎn)換債券)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào);
（3）在企業(yè)合并中獲取的特定資產(chǎn)或負(fù)債。例如，企業(yè)合并中購(gòu)買一個(gè)企業(yè)而形成的商譽(yù)，通常以獲取的可識(shí)別資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值以及給付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ);
（4）一次性調(diào)整為公允價(jià)值的特定資產(chǎn)或負(fù)債。一些財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能要求使用公允價(jià)值計(jì)量來量化一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)減值的調(diào)整額。例如，在對(duì)企業(yè)合并中取得的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，首先確定明確界定的經(jīng)營(yíng)主體或報(bào)告單元的公允價(jià)值，再將該公允價(jià)值分配至該經(jīng)營(yíng)主體或報(bào)告單元的資產(chǎn)或負(fù)債，以得出隱含商譽(yù)，最后將隱含商譽(yù)與已記錄商譽(yù)進(jìn)行比較。
（5）資產(chǎn)和負(fù)債的匯總。在某些情況下，一類或一組資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量需要將該類或該組的一些單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行匯總。例如，在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下，一項(xiàng)多樣化的貸款組合的計(jì)量可能以構(gòu)成該組合的一些貸款類型的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來確定。
（6）在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露(或作為補(bǔ)充信息列報(bào))未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的信息。
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