建筑營業(yè)稅計稅依據(jù)政策解讀
頒布時間：2013/12/13 11:26:31
建筑營業(yè)稅計稅依據(jù)政策解讀
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2008年底制定并于2009年1月1日起施行的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅條例（2008）》，相應(yīng)的實施細(xì)則簡稱為《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》；同時，將1993年底制定并于1994年1月1日起施行的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》稱為《營業(yè)稅條例（1993）》，相應(yīng)的實施細(xì)則簡稱為《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》）對建筑業(yè)營業(yè)稅政策作了重大調(diào)整，其中最主要的變化即是調(diào)整了建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)。雖然新條例及其實施細(xì)則也已經(jīng)頒行一年多了，但是相當(dāng)一部分建筑業(yè)的納稅人仍然不能系統(tǒng)掌握新條例的規(guī)定，并在計算繳納稅款方面發(fā)生了不少的差錯，引發(fā)了一系列的稅收風(fēng)險。本文試就建筑業(yè)營業(yè)稅計稅依據(jù)問題進行解讀，以供廣大財會人員參考。
一、計稅依據(jù)的一般規(guī)定
從總體上講，無論是《營業(yè)稅條例（2008）》還是《營業(yè)稅條例（1993）》，對于建筑業(yè)的計稅依據(jù)即營業(yè)額的規(guī)定都是一致的：除特殊情況之外，均為納稅人提供建筑安裝勞務(wù)時向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。那么，何謂價外費用呢？按照《營業(yè)稅實施細(xì)則（1993）》第十四條的解釋，“價外費用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營業(yè)額計算應(yīng)納稅額。”而按照《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》第十三條的解釋，“價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：（一）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費；（二）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；（三）所收款項全額上繳財政�！�
比較新舊規(guī)定，《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》最大的變化是在營業(yè)額確認(rèn)方面作了排除性規(guī)定，即將強調(diào)：代為收取的符合規(guī)定條件的政府性基金、行政事業(yè)性收費不屬于營業(yè)稅的課稅范圍，自然不應(yīng)作為建筑業(yè)的營業(yè)額。這種改變與調(diào)整，客觀上要求納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，必須注意《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》第十三條所規(guī)定條件，使用適當(dāng)?shù)钠睋?jù)、正確核算并及時上繳所代收的政府基金與行政事業(yè)性收費。
除此之外，在營業(yè)額確認(rèn)方面還增加了價外費用的內(nèi)容，比如說補貼、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰息等等。這些價外收費，雖然過去也往往是作為建筑業(yè)營業(yè)額的組成內(nèi)容，但大多是由稅務(wù)機關(guān)依據(jù)對稅法條文的分析而作出，由于缺少法律條文的明文規(guī)定，因而稅企雙方之間難免存在分歧。
二、預(yù)收款的計稅依據(jù)
過去，建筑業(yè)納稅人所收取的預(yù)收款并不構(gòu)成營業(yè)額，自然，不管預(yù)收款數(shù)額多大，都是不需要計算繳納營業(yè)稅的，因此，在一般情況下，建筑業(yè)納稅人本期應(yīng)納稅營業(yè)額為截止本期底止與對方進行結(jié)算所收取的全部款項減除前期已經(jīng)確認(rèn)并計納稅款的收入后的余額。用公式表示即為：
本期應(yīng)稅營業(yè)額＝截止本期底止已與對方結(jié)算確認(rèn)的收入總額–截止上納稅期累計已經(jīng)確認(rèn)并計納稅款的收入額
但是，按照《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》第二十五條的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)并采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。這也意味著納稅人提供建筑勞務(wù)時，所收取的預(yù)收款也構(gòu)成計稅額，必須按照規(guī)定的稅率和納稅期限計算并繳納營業(yè)稅。因而本期應(yīng)納稅的營業(yè)額計算公式也就發(fā)生了變化了：
本期應(yīng)稅營業(yè)額＝截止本期底止已與對方結(jié)算確認(rèn)的收入總額–截止上納稅期累計已經(jīng)確認(rèn)并計納稅款的收入額＋本期從對方收到的預(yù)收款–已計算繳納稅款但在本期應(yīng)確認(rèn)為收入的預(yù)收款
很顯然，在計算確認(rèn)本期應(yīng)納稅營業(yè)額時，不僅需要考慮本期新增加的預(yù)收款，而且還需要考慮抵減前期已經(jīng)計算繳納了營業(yè)稅款但在本期必須確認(rèn)為收入的預(yù)收款。
三、混合銷售的計稅依據(jù)
在2001年9月1日之前，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例（1993）》第一條、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則（1993）》第五條、《營業(yè)稅條例（1993）》第一條以及《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》第五條等的規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的增值稅納稅人生產(chǎn)銷售貨物并提供建筑安裝勞務(wù)的，統(tǒng)一視為銷售貨物，只計算繳納增值稅，不需要計算繳納營業(yè)稅；相反以建筑安裝業(yè)務(wù)為主業(yè)的營業(yè)稅納稅人提供建筑安裝勞務(wù)并銷售貨物的，統(tǒng)一視為提供建筑勞務(wù)，只計算繳納營業(yè)稅，不用計算繳納增值稅。
但是，上述的規(guī)定，不僅引發(fā)了納稅人利用政策漏洞逃避稅收義務(wù)造成國家稅收流失的問題，而且還出現(xiàn)了國稅與地稅也就出現(xiàn)了爭奪納稅人的問題，因而，國家稅務(wù)總局于2002年9月下發(fā)了《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕117號），其中規(guī)定：自2002年9月1日起，凡具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，且簽訂建設(shè)工程總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款的納稅人，在以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同方式開展經(jīng)營活動時，銷售自產(chǎn)貨物，提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的，對銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營業(yè)稅；對不具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)或簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中未單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。自產(chǎn)貨物的范圍包括：（一）金屬結(jié)構(gòu)件：包括活動板房、鋼結(jié)構(gòu)房、鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品、金屬網(wǎng)架等產(chǎn)品；（二）鋁合金門窗；（三）玻璃幕墻；（四）機器設(shè)備、電子通訊設(shè)備；（五）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他自產(chǎn)貨物。
應(yīng)該承認(rèn)，與原有的政策相比，國稅發(fā)〔2002〕117號無疑有了進步，特別是在相當(dāng)程度上解決了營業(yè)稅與增值稅的征得征稅問題，但是并沒有從根本上解決國稅與地稅對納稅人的爭奪問題�？赡芤舱腔诖藛栴}，2008年底，有關(guān)方面在進行增值稅和營業(yè)稅制改革時，對既有政策作了較大調(diào)整。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則（2008）》第五條、第六條以及《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》第六條、第七條都明確規(guī)定：納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)或者提供建筑勞務(wù)并同時銷售自產(chǎn)貨物的，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額以及應(yīng)稅建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)額分別計算繳納增值稅和營業(yè)稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定銷售貨物的銷售額與建筑勞務(wù)的營業(yè)額，并分別計算征收增值稅與營業(yè)稅。
需要注意的是，自2009年1月1日起，納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)或者提供建筑勞務(wù)并同時銷售自產(chǎn)貨物，無論納稅人是否擁有建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，也不管納稅人是否在所簽訂的建設(shè)工程總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款，都可以應(yīng)分別征稅。不僅如此，對于自產(chǎn)的貨物也沒有任何限制了。事實上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止有關(guān)增值稅規(guī)范性文件清單的通知》（國稅發(fā)〔2009〕7號）也明確規(guī)定國稅發(fā)〔2002〕117號文中所規(guī)定的自產(chǎn)貨物條款作廢。
四、甲供材料、設(shè)備的計稅依據(jù)
《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（1993）》第十八條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設(shè)備的價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)�！�
《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》第十六條則規(guī)定，除提供建筑勞務(wù)并同時銷售自產(chǎn)貨物外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。
比較兩者的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)其中的變化還是比較大的：
其一，首先，我們必須提及一個文件，即《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2006〕114號）。按照財稅〔2006〕114號的規(guī)定，納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額。由于其中所指的清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)，因而財稅〔2006〕114號實際上也作了這樣的規(guī)定：對于清包工勞務(wù)以外的裝飾工程，仍然必須按照包含工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)的全部價款和價外費用作為計稅營業(yè)額。因而，經(jīng)過分析也可以發(fā)現(xiàn)，《營業(yè)稅條例實施細(xì)則（2008）》不僅僅包括財稅〔2006〕114號所規(guī)定的清包工裝飾勞務(wù)的營業(yè)稅政策，而且還進一步調(diào)整了裝飾勞務(wù)的營業(yè)稅政策，即從2009年1月1日起，所有的裝飾勞務(wù)，均按照新的規(guī)定執(zhí)行：凡材料由建設(shè)方提供的，其計稅營業(yè)額僅為裝飾勞務(wù)，不包括建設(shè)方提供的材料；凡材料由裝飾施工方提供的，那么則適用建筑業(yè)營業(yè)額的一般規(guī)定，即材料部分構(gòu)成計稅營業(yè)額。
其二，設(shè)備價款是否作為計稅營業(yè)額不再以該設(shè)備價款是否計入產(chǎn)值，而是以其來源即是由施工方購置還是由建設(shè)方購買作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說這種調(diào)整是非常有效的。以是否計入產(chǎn)值作為標(biāo)準(zhǔn)是很難監(jiān)控的，納稅人在與建設(shè)方進行工程結(jié)算時可能宣稱相關(guān)的設(shè)備不計入產(chǎn)值，但是在稅務(wù)機關(guān)按照不含設(shè)備價款在內(nèi)的工程款計征稅款之后卻仍可能將相關(guān)的設(shè)備計入產(chǎn)值，稅務(wù)機關(guān)進行稅款補征，雖然也會減少稅收流失，但是這種監(jiān)督卻是一種事后監(jiān)督，監(jiān)督效果有限。而現(xiàn)在調(diào)整為以購買方為標(biāo)準(zhǔn)，則直接將監(jiān)督環(huán)節(jié)前移了。不僅如此，由誰購買，判斷起來也相對容易，至少在形式上如此。比如說發(fā)票上的購買人、付款憑證上的付款人、運輸單據(jù)上的托運人等等，都是可以參考和判別的。
五、轉(zhuǎn)包與分包工程的計稅依據(jù)
《營業(yè)稅條例（1993）》第五條第（三）款規(guī)定：“建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額�！�
而《營業(yè)稅條例（2008）》第五條第（三）款則規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。”
比較新舊條例的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)，在建筑業(yè)營業(yè)稅的計稅依據(jù)方面，新舊政策發(fā)生了重大的變化與調(diào)整：
其一，取消了轉(zhuǎn)包的扣除規(guī)定。舊條例中，納稅人將工程對外轉(zhuǎn)包時，是允許進行營業(yè)額抵扣的，而新條例則取消了這種規(guī)定，這也就意味著，在新條例下，納稅人將其所承包的建筑工程轉(zhuǎn)包給其他單位的，必須按照其實際承包的工程全額計繳營業(yè)稅。
其二，放寬了可抵扣營業(yè)額適用對象。舊條例將可以抵扣分包營業(yè)額的對象嚴(yán)格限定為建筑業(yè)的總承包人，即只有建筑業(yè)的總承包人將其所承包的工程對外分包時，才可以將分包的金額從總承包金額中扣除。從另一個角度考慮，這實際上是對分包額抵扣層級的限制，即可進行營業(yè)額抵扣的層級只有一層。新條例則將可抵扣營業(yè)額的對象作了放寬，即只要是建筑業(yè)納稅人，只要將工程分包給其他單位的，都可以抵扣。這也就意味著新條例施行后，分包抵扣不再具有抵扣層級的限制了。
其三，對可抵扣分包額作了更嚴(yán)格的限定。舊條例所規(guī)定的可抵扣分包額（即承包人將所承包工程的一部分分包給其他工程單位的金額，下同）限于他人，由于他人中既包括單位，也包括個人（含個體工商業(yè)戶），因而其可抵扣的分包額在范圍上還是比較廣的。新條例則將可抵扣的分包額限定為單位，其中并不包含個人。這也意味著，新條例施行后，如果納稅人將工程分包給個人的特別是從事建筑安裝業(yè)務(wù)的個體工商業(yè)戶的，其分包額是不允許從營業(yè)額中抵扣的。
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