江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告解讀
頒布時(shí)間：2012/8/20 18:49:50
江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告解讀
蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)
2012.8.20
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他稅收法律法規(guī)的規(guī)定，現(xiàn)將土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題公告如下：
一、土地增值稅清算單位
土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或分期項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，納稅人自行分期開(kāi)發(fā)的，其收入、成本、費(fèi)用按規(guī)定分別歸集的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位。
【張 偉：對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般而言，晚清算，做大清算項(xiàng)目，稅收利益比較有利（例外情況為：有時(shí)早清算有利，是由于如果不盡早清算，清算年度將缺乏收入與之相配比，造成虧損又不能退稅的情況，雖然2010年29號(hào)公告給了解決途徑，但是要求必須在項(xiàng)目公司注銷(xiāo)時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)，因此將土地增值稅清算年度配比到有收入的年度，也是考量因素之一）。國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件給了土地增值稅清算的一般規(guī)則。即：以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算為原則，如果項(xiàng)目分期的，分期清算，期內(nèi)有普通和非普通住宅的，再分別清算。由于土地增值稅是項(xiàng)目清算，如果一個(gè)項(xiàng)目盈利，一個(gè)項(xiàng)目虧損，兩者不能相互抵頂，因此做大清算項(xiàng)目，就不僅僅有時(shí)間上的利益，而且有永久性差異。
南京市土地增值稅清算問(wèn)答第六條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有一項(xiàng)建設(shè)工程，在工程項(xiàng)目登記備案時(shí)，沒(méi)有進(jìn)行分期項(xiàng)目的備案，但是，企業(yè)自行劃分了項(xiàng)目分期建設(shè)，在做土地增值稅清算時(shí)，是否可以自行劃分的分期建設(shè)為項(xiàng)目單位進(jìn)行匯算？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）的規(guī)定，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。
因此，在土地增值稅清算時(shí)，不能以企業(yè)自行劃分的工程建設(shè)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。
蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件同該問(wèn)答，有了截然相反的回答，即：只要企業(yè)自行分期歸集收入、成本、費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以分別作為清算單位。這個(gè)回答是政策口徑收緊的體現(xiàn)。
地產(chǎn)企業(yè)，沒(méi)事兒別亂自行分期核算，會(huì)有可能早繳稅，多繳稅的！】
二、土地增值稅核算對(duì)象
土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中包含多種類(lèi)型房地產(chǎn)的，按以下類(lèi)別作為核算對(duì)象，分別計(jì)算收入、扣除項(xiàng)目金額、增值額、增值率，繳納土地增值稅。
（一）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅；
（二）其他類(lèi)型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；
（三）非住宅類(lèi)房產(chǎn)。
【張 偉：在蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件中，項(xiàng)目、分期項(xiàng)目是清算單位的概念，而一個(gè)清算單位又分三類(lèi)核算對(duì)象。關(guān)于清算單位內(nèi)各類(lèi)核算對(duì)象，是否能夠合并清算，如果分類(lèi)清算，又分為幾類(lèi)，又是土地增值稅的焦點(diǎn)問(wèn)題。其基本規(guī)則是：
第一，分類(lèi)清算，分的類(lèi)別越少越好；大部分地區(qū)規(guī)定分三類(lèi)清算，個(gè)別地區(qū)甚至有五類(lèi)清算的，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)陡然加重。在南京市土地增值稅清算問(wèn)答第31條敘述：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)一幢綜合樓，1-4層是商業(yè)用房，5-20層是住宅，現(xiàn)在進(jìn)行土地增值稅清算，經(jīng)計(jì)算，住宅為負(fù)增值，商業(yè)用房為正增值且數(shù)額很大。住宅的負(fù)增值能否抵減商業(yè)用房的正增值？
答：江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（蘇地稅發(fā)[2009]72號(hào)）第十七條規(guī)定：清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于由發(fā)改委或規(guī)劃部門(mén)批準(zhǔn)的分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是否與其他類(lèi)型的房屋分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。根據(jù)這一規(guī)定，除普通標(biāo)準(zhǔn)住宅外，同一清算單位中的不同類(lèi)別的商品房不分別計(jì)算增值額和增值率。
即：南京市土地增值稅清算問(wèn)答實(shí)際上一個(gè)清算單位內(nèi)分了兩類(lèi)核算單位，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他。而蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件則分為了三類(lèi)，顯然也是政策口徑收緊了。
第二，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅如果能夠自行決定合并或者分別清算最好；例如津地稅地[2011]24號(hào)文件規(guī)定：在土地增值稅清算時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在同一項(xiàng)目或同一期中，普通住宅和非普通住宅，可以合并計(jì)算增值額。而本文件明確要求一個(gè)清算單位分為三類(lèi)清算，也就是排除了可以合并清算的可能性。
第三，關(guān)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與普通住宅的概念�！锻恋卦鲋刀悧l例》第八條明確“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”享有優(yōu)惠政策，那么何為“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”呢？財(cái)稅[2006]21號(hào)文件和財(cái)稅[2006]141號(hào)文件都定義為國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào)（即：國(guó)八條）制定的“普通住房標(biāo)準(zhǔn)”三個(gè)條件，一般來(lái)說(shuō)是容積率不低于1.0，面積不高于120平方米，銷(xiāo)售價(jià)格不高于同類(lèi)1.2倍，可以上浮20%執(zhí)行。
而江蘇省的普通標(biāo)準(zhǔn)概念，沒(méi)有遵從財(cái)稅[2006]21號(hào)文件、財(cái)稅[2006]141號(hào)文件的指引，而是在蘇地稅發(fā)[2004]58號(hào)文件中規(guī)定：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅是指由政府指定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)、按照當(dāng)?shù)卣块T(mén)規(guī)定的建筑標(biāo)準(zhǔn)建造、建成后的商品房實(shí)行國(guó)家定價(jià)或限價(jià)、為解決住房困難戶住房困難、由政府指定銷(xiāo)售對(duì)象的住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅須由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司憑有關(guān)文件，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)部門(mén)審核后確認(rèn)。即:在江蘇省的規(guī)定中，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和普通住宅的概念是不同的，而總局文件和其他省份一般認(rèn)為國(guó)八條中的普通住房和土地增值稅的“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”為同一概念。
在本文件下發(fā)之前，由于普通住宅允許和其他類(lèi)合并清算，在普通住宅虧損的情況下，或許江蘇省的這種分類(lèi)方式對(duì)企業(yè)有利也未可定，在蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào)文件下發(fā)后，盈利的普通住宅不能享受到稅收優(yōu)惠，虧損的普通住宅又不能和其他類(lèi)合并清算，以減少增值額。江蘇省的這種分類(lèi)方式，才徹徹底底成為政策口徑收緊的政策了。
第四，如果非要分類(lèi)核算增值額，計(jì)算土地增值稅，共同成本的分配方法就顯得非常重要了�！锻恋卦鲋刀悧l例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定．可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)�，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅部砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂?/FONT>
從《實(shí)施細(xì)則》來(lái)看，似乎企業(yè)在占地面積法和建筑面積法中具有選擇權(quán)，但是企業(yè)遇到的問(wèn)題往往是同一幢的商住樓，樓上是住宅，樓下為商鋪，由于占用了同一塊土地，因此無(wú)法適用占地面積法，所以只能適用建筑面積法，或稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方法，如果適用建筑面積法，就相當(dāng)于商鋪每一平方米成本與住宅每一平方米成本被拉平了，而商鋪的銷(xiāo)售收入顯然遠(yuǎn)大于住宅，如果樓上是回遷房，甚至?xí)霈F(xiàn)住宅為負(fù)增值，而商鋪為巨額正增值的情況，在不能將兩者合并清算的情況下，企業(yè)最希望的就是按照“銷(xiāo)售收入比例法”分?jǐn)偝杀�，目前江西省�?guī)定同一棟樓的土地成本可以按照“銷(xiāo)售收入比例法”分?jǐn)偼恋爻杀就�，尚未�?jiàn)到省一級(jí)正式文件明確規(guī)定可以采取“銷(xiāo)售收入比例法”，福州等地則可以采取所謂“層高比例系數(shù)法”，也不失為合理的分?jǐn)偡绞剑侵髁饕庖?jiàn)基本上是：同一項(xiàng)目?jī)?nèi)不同地塊的土地成本，按照占地面積法區(qū)分土地成本，其他共同成本一律按照建筑面積法劃分成本，例如：本文件的第五條也是如是規(guī)定的。這又是政策口徑收緊的體現(xiàn)。
第五，如果企業(yè)既不能選擇是否合并清算，也不能選擇共同成本分配方法，只能“化共同成本為直接成本”，部分解決稅負(fù)問(wèn)題。例如：在做預(yù)算或者會(huì)計(jì)核算時(shí)，就人為的將樓下商鋪成本和樓上住宅成本分開(kāi)，雖然土地、公共配套無(wú)法分開(kāi)沒(méi)有辦法，但是建筑成本適當(dāng)?shù)姆珠_(kāi)，就可以定向增加樓下商鋪成本，以部分解決商鋪增值率過(guò)高的問(wèn)題。事實(shí)上樓下的商鋪也的確是花錢(qián)花的多，這種單獨(dú)分配的方式也是符合實(shí)際情況的�！�
三、關(guān)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)
（一）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)
納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款（延期付款）利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
因房地產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方違約，導(dǎo)致房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓?zhuān)D(zhuǎn)讓方收取的該項(xiàng)違約金不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
【張偉：（一）將流轉(zhuǎn)稅的價(jià)外費(fèi)用概念引入了土地增值稅。其實(shí)價(jià)外費(fèi)用來(lái)源于“反避稅”理念，試想如果對(duì)滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現(xiàn)本來(lái)100萬(wàn)的房款，企業(yè)人為的劃分為80萬(wàn)元房款，20萬(wàn)元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此本文件規(guī)定價(jià)外的這些收費(fèi)，一律繳納土地增值稅。在實(shí)踐中，收到的這些賠償金，企業(yè)可能計(jì)入到其他業(yè)務(wù)收入或者營(yíng)業(yè)外收入，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在做土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)該對(duì)其他業(yè)務(wù)收入或者營(yíng)業(yè)外收入具有敏感性，看是否有價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：這些價(jià)外費(fèi)用同時(shí)也需要交納營(yíng)業(yè)稅。
（二）房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓而收取的違約金，不屬于價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，顧名思義，先有價(jià)，才有外，如果購(gòu)買(mǎi)方違約導(dǎo)致房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不成功收取的違約金，由于沒(méi)有主價(jià)款，不存在分割房?jī)r(jià)，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
（三）房地產(chǎn)企業(yè)支付的違約金，可能會(huì)導(dǎo)致代扣代繳個(gè)人所得稅。例如：國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件規(guī)定，商品房買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無(wú)法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買(mǎi)賣(mài)合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同而向購(gòu)房人支付違約金。根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購(gòu)房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳。
房地產(chǎn)企業(yè)支付的其他違約金是否可以比照國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件，要求代扣代繳個(gè)人所得稅呢？實(shí)踐中執(zhí)行不一，例如：浙江省地稅局2009年所得稅政策問(wèn)答規(guī)定：國(guó)稅函[2006]865號(hào)規(guī)定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴(kuò)大到對(duì)所有未完全履行合同而取得違約金(賠償金)的情形。而有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則要求比照國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件代扣代繳個(gè)人所得稅。
（四）天津市規(guī)定（津地稅地[2011]24號(hào)文件第7條）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由于自身原因造成并直接支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，可以作為 “ 其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用 ” 據(jù)實(shí)扣除。這是一個(gè)相當(dāng)另類(lèi)的規(guī)定，例如：企業(yè)延遲交房支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，是否可以扣除呢？按道理講，其屬于營(yíng)業(yè)外支出的概念，不應(yīng)算作土地增值稅的費(fèi)用，更不能據(jù)實(shí)扣除，但天津市明確規(guī)定可以扣除。不過(guò)基本上是“獨(dú)此一家，別無(wú)分號(hào)”，別的地方很難去比照此條款。 】
（二）售后返租收入的確認(rèn)
單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，同時(shí)要求購(gòu)房者將所購(gòu)房地產(chǎn)無(wú)償或低價(jià)給轉(zhuǎn)讓方或者轉(zhuǎn)讓方的關(guān)聯(lián)方使用一段時(shí)間,其實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓方獲取與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)以此方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。如轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)款以外的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益無(wú)法確認(rèn)的，應(yīng)判斷其轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否明顯偏低。對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，應(yīng)采用評(píng)估或其他合理的方法確定其轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。
【張偉：（一）該條款的靈感來(lái)自于國(guó)稅函[2008]576號(hào)文件。576號(hào)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與商店購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格出售其開(kāi)發(fā)的商店給購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人，但購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買(mǎi)的商店無(wú)償提供給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)外出租使用。其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人以所購(gòu)商店交由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購(gòu)房?jī)r(jià)款。根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定精神，對(duì)上述情形的購(gòu)買(mǎi)者個(gè)人少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款，應(yīng)視同個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照"財(cái)產(chǎn)租賃所得"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。
（二）該條款的要點(diǎn)在于“其他經(jīng)濟(jì)利益”。例如：企業(yè)正常銷(xiāo)售房?jī)r(jià)100萬(wàn)元，而合同約定銷(xiāo)售價(jià)款為70萬(wàn)元，購(gòu)房者將商鋪無(wú)償給開(kāi)發(fā)商用3年。其實(shí)質(zhì)是開(kāi)發(fā)商受到了70萬(wàn)元房款，又有無(wú)需支付30萬(wàn)元租金的“其他經(jīng)濟(jì)利益”，因此總收入確認(rèn)為100萬(wàn)元，應(yīng)該按照100萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅；而個(gè)人雖然沒(méi)有收到現(xiàn)金租金，但是購(gòu)買(mǎi)房產(chǎn)少支付了30萬(wàn)元，也取得了“其他經(jīng)濟(jì)利益”因此應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。
類(lèi)似的：肖捷總局局長(zhǎng)在《中國(guó)政府網(wǎng)》的答疑中明確，如果企業(yè)無(wú)償借款，沒(méi)有收取現(xiàn)金利息，但是收到了其他經(jīng)濟(jì)利益，也要繳納營(yíng)業(yè)稅。例如：開(kāi)發(fā)企業(yè)租房子給零售企業(yè)，每年租金1000萬(wàn)元，同時(shí)零售企業(yè)借錢(qián)給開(kāi)發(fā)企業(yè)，年利率20%，年利息1000萬(wàn)元，雙方約定，開(kāi)發(fā)企業(yè)年租金降到600萬(wàn)元，零售企業(yè)年利息降到年600萬(wàn)元，在這個(gè)交易結(jié)構(gòu)中，零售企業(yè)雖然沒(méi)有收到1000萬(wàn)的現(xiàn)金利息，但是其收到了600萬(wàn)元現(xiàn)金利息加“租金減少400萬(wàn)元的其他經(jīng)濟(jì)利息”，因此營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)按照1000萬(wàn)元計(jì)算。當(dāng)然如何證明雙方互相降價(jià)的取證可能并不容易，但那不屬于政策層面探討的問(wèn)題，而是屬于稽查取證的另外一個(gè)課題了�！�
（三）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的收入確定
對(duì)納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于同期同類(lèi)房地產(chǎn)平均銷(xiāo)售價(jià)格10%的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可委托房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估。納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的交易價(jià)，又無(wú)正當(dāng)理由的，應(yīng)按照房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的價(jià)格確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。
對(duì)以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，即使明顯偏低，可視為有正當(dāng)理由：
1、法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格；
2、以公開(kāi)拍賣(mài)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格；
3、政府物價(jià)部門(mén)確定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格；
4、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。
【張偉：計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，不見(jiàn)得就不合理。只有計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，并無(wú)正當(dāng)理由，才屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的調(diào)整范圍，實(shí)踐中什么是“正當(dāng)理由”是一個(gè)難題。1號(hào)文件引入了法院、仲裁、物價(jià)部門(mén)的公權(quán)力認(rèn)定，以及公開(kāi)拍賣(mài)方式的獨(dú)立第三方中介機(jī)構(gòu)認(rèn)定。誠(chéng)然企業(yè)可以操縱司法、仲裁，也可以買(mǎi)通拍賣(mài)公司，從而達(dá)到避稅的目標(biāo)，但是作為政策層面，應(yīng)該相信中介機(jī)構(gòu)的公平公正，更要相信法院的正義，正如一句話而言：司法是正義的最后一道防線，如果連司法都可以串謀，只能無(wú)路可走！社會(huì)環(huán)境有惡化，但是政策層面，還是選擇信任吧！】
四、同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目不同類(lèi)型房地產(chǎn)成本費(fèi)用分?jǐn)?/FONT>
（一）同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中建設(shè)不同類(lèi)型房地產(chǎn)的，按該類(lèi)型房地產(chǎn)建筑面積占該項(xiàng)目總建筑面積的比例分?jǐn)側(cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“土地成本”）。但對(duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類(lèi)型房地產(chǎn)，應(yīng)按該類(lèi)型房地產(chǎn)占地面積占該項(xiàng)目房地產(chǎn)總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀尽?/FONT>
（二）同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中建設(shè)的不同類(lèi)型房地產(chǎn)發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)，前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，按本公告第二條所規(guī)定的核算對(duì)象分別歸集。如不能按不同類(lèi)型房地產(chǎn)分別歸集的，應(yīng)按照不同類(lèi)型房地產(chǎn)的建筑面積占該項(xiàng)目總建筑面積比例分?jǐn)偂?/FONT>
【張偉：由于土地增值稅清算單位與核算對(duì)象的明細(xì)分類(lèi)，因此成本的分?jǐn)偡椒�，就顯得那么的重要，企業(yè)顯然傾向于選擇不同的分配率，給高增值的物業(yè)分配更多的成本，低增值的物業(yè)少分配成本。因此各地對(duì)成本分配方法均有限制。在本文件的第二條，筆者也已簡(jiǎn)單做了分析。江蘇省的做法，對(duì)同一棟樓有不同物業(yè)的情況，基本上選擇了建筑面積法，這種做法往往對(duì)企業(yè)是不利的�！�
（三）同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中建設(shè)的不同類(lèi)型房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟睦⒅С�，凡能夠按不同�?lèi)型房地產(chǎn)計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。利息支出以外的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條第(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟慕痤~之和的5%計(jì)算扣除。
凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目不同類(lèi)型房地產(chǎn)計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條第(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟慕痤~之和的10%計(jì)算扣除。
五、關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用的扣除
（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本核定扣除
納稅人在辦理土地增值稅清算申報(bào)時(shí)所附送房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門(mén)公布的造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定開(kāi)發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。
【張偉：一般來(lái)說(shuō)建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的造價(jià)是相對(duì)固定的，在兩種情況下可以對(duì)這四項(xiàng)成本進(jìn)行核定，即：以建安造價(jià)為基礎(chǔ)，基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用按照建安造價(jià)乘以經(jīng)驗(yàn)系數(shù)的方法來(lái)核定。
第一種情況：企業(yè)的成本明顯不實(shí)，而由于征管成本的因素，又不能一一進(jìn)入稅務(wù)稽查程序的，采取核定四項(xiàng)成本的方法。
第二種情況：企業(yè)缺乏成本扣除的資料，如發(fā)票。根據(jù)土地增值稅清算的要求，不能作為扣除項(xiàng)目，但是如果由于各種原因，企業(yè)沒(méi)有發(fā)票的成本金額過(guò)大，如果一刀切的不允許扣除成本，可能清算處巨額土地增值稅款，客觀上不盡公平，因此此時(shí)也可以采取核定扣除成本的方法。
土地增值稅清算分為兩類(lèi)，一類(lèi)是查賬征收，一類(lèi)是核定征收，核定征收是指銷(xiāo)售收入直接乘以核定征收率來(lái)簡(jiǎn)化征收的一種方法，雖然核定扣除成本運(yùn)用了核定技術(shù)，但是從根本上來(lái)講，土地增值稅清算方法，仍屬于查賬征收的范疇�！�
（二）公共配套設(shè)施成本費(fèi)用的扣除
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的各項(xiàng)公共配套設(shè)施,建成后移交給全體業(yè)主或無(wú)償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，準(zhǔn)予扣除相關(guān)成本、費(fèi)用；未移交的，不得扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。項(xiàng)目規(guī)劃范圍之外的，其開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用一律不予扣除。
人防工程的使用權(quán)和收益權(quán)未無(wú)償移交給全體業(yè)主的，其相關(guān)成本、費(fèi)用不予扣除。
【張偉：該條款非常嚴(yán)厲，筆者認(rèn)為缺乏一定的合理性。
（一）規(guī)定項(xiàng)目規(guī)劃范圍以外的公共配套設(shè)施，其開(kāi)發(fā)成本和期間費(fèi)用一律不予扣除，不符合中國(guó)國(guó)情。開(kāi)發(fā)商拿地的時(shí)候，常常會(huì)附有一些附加條款，比如：除了土地出讓金5億元以外，另行在紅線外建一個(gè)小公園，或者修一條道路等，通常稱(chēng)之為拿地的附加條件，這本來(lái)是不規(guī)范的運(yùn)作，但目前普遍存在。根據(jù)本文件的規(guī)定，只要在紅線以外建造的配套設(shè)施一律不得扣除，事實(shí)上這些配套設(shè)施的費(fèi)用屬于拿地成本的一部分，如果一味不允許扣除，顯然不符合實(shí)際情況。預(yù)計(jì)該條款執(zhí)行時(shí)會(huì)引起較大爭(zhēng)議。估計(jì)最后執(zhí)行的口徑應(yīng)為，如果企業(yè)在紅線外建造的配套是明確寫(xiě)在《土地出讓合同》中的拿地附加條件，則其發(fā)生的成本可以作為土地成本扣除；如果企業(yè)自行在紅線外租地建造的公共配套設(shè)施，則不允許扣除。即使如是口徑，筆者仍然認(rèn)為有些不盡合理之處，在社會(huì)環(huán)境如此的情況下，這會(huì)兒又非要道貌岸然的嚴(yán)格遵循相關(guān)法律來(lái)了，如果政府能夠嚴(yán)格遵循相關(guān)法律，紅線外的配套設(shè)施，本就不應(yīng)該出現(xiàn)的，在政府要求企業(yè)承擔(dān)義務(wù)的同時(shí)，在扣除時(shí)，卻又想起來(lái)相關(guān)法律來(lái)，真是一件讓人難以信服的事兒。
（二）人防工程（一般是車(chē)位）的使用權(quán)和收益權(quán)問(wèn)題的規(guī)定，是勇于挑戰(zhàn)焦點(diǎn)問(wèn)題的體現(xiàn)，又不恰當(dāng)引入爭(zhēng)議的相關(guān)法律的理念了。
人防工程的使用權(quán)和收益權(quán)屬于開(kāi)發(fā)商還是業(yè)主，在物權(quán)法概念上屬于法律難題�！段餀�(quán)法》第74條規(guī)定，“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫(kù)應(yīng)當(dāng)首先滿足業(yè)主的需要。建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車(chē)的車(chē)位、車(chē)庫(kù)的歸屬，由當(dāng)事人通過(guò)出售、附贈(zèng)或者出租等方式約定。占用業(yè)主共有的道路或者其他場(chǎng)地用于停放汽車(chē)的車(chē)位，屬于業(yè)主共有�！�
人防工程戰(zhàn)時(shí)用于防空，平時(shí)誰(shuí)投資誰(shuí)受益，但究竟是“業(yè)主投資業(yè)主受益“，還是“開(kāi)放商投資，開(kāi)發(fā)商受益“呢？各地人民法院在不同的判例中，有不同的答復(fù)。其中有一種學(xué)說(shuō)叫做成本說(shuō)，因?yàn)閷⒊杀居?jì)入了公共配套設(shè)施，客觀上進(jìn)入了售房成本，因此其收益權(quán)屬于全體業(yè)主，開(kāi)發(fā)商應(yīng)當(dāng)將人防工程的使用權(quán)無(wú)條件交付全體業(yè)主，例如：2003年，南京市鼓樓區(qū)法院，就據(jù)此要求星漢城市花園的開(kāi)發(fā)商將地下停車(chē)庫(kù)無(wú)償交換給全體業(yè)主；2009年宜昌西陵區(qū)法院將宜昌世紀(jì)歐洲城小區(qū)防空地下室（地下車(chē)庫(kù)）平時(shí)的使用權(quán)和收益權(quán)判決歸宜昌市世紀(jì)歐洲城小區(qū)全體業(yè)主享有。。本文件似乎受到了這些案例的影響，人民法院判定：因?yàn)榈叵萝?chē)庫(kù)進(jìn)入了公共配套成本，因此其使用權(quán)歸全體業(yè)主所有，而本文件反過(guò)來(lái)規(guī)定，只有地下人防工程無(wú)償交付給全體業(yè)主，其成本才能夠在土地增值稅前扣除。但該問(wèn)題本身就是爭(zhēng)議問(wèn)題，事實(shí)上這樣的糾紛，開(kāi)發(fā)商勝訴的案例更多。因此依照本有爭(zhēng)議的法律問(wèn)題反推稅收問(wèn)題，值得商榷。
（三）本文件的實(shí)質(zhì)是人防工程的地下車(chē)庫(kù)如果收取使用費(fèi)或者租金，其成本不能扣除，其收入也不納入土地增值稅收入。由于將人防工程無(wú)償移交給全體業(yè)主的企業(yè)不多，意味著大部分的地下人防的成本都不能扣除了，但是由于其對(duì)應(yīng)的土地增值稅收入也無(wú)需計(jì)入土增稅收入，所以其計(jì)算的結(jié)果，同收入計(jì)入土地增值稅收入成本也允許扣除，究竟哪一種繳稅多，也在未定之?dāng)?shù)。
類(lèi)似的，遼寧地稅局的遼地稅函[2012]92號(hào)文件規(guī)定：無(wú)產(chǎn)權(quán)地下停車(chē)位取得的收入，不計(jì)入土地增值稅收入，其成本費(fèi)用地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算中不允許扣除。其他無(wú)產(chǎn)權(quán)的建筑物等比照?qǐng)?zhí)行。
（四）地下人防成本如何分割出來(lái)可能也會(huì)存在一定的空間。 】
（三）裝修裝飾費(fèi)用的扣除
凡以建筑物或構(gòu)筑物為載體，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變或者功能受損的裝修裝飾物支出，可以作為開(kāi)發(fā)成本計(jì)算扣除。上述之外的其他裝修裝飾費(fèi)用支出，一律不得作為開(kāi)發(fā)成本扣除。
對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售樓處等營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的裝修費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。
【張偉：1．曾經(jīng)有一個(gè)笑話說(shuō)：凡是能夠和房屋連成一體的作為成本在土地增值稅前扣除，凡是不能和房屋連成一體的，不允許扣除。學(xué)員問(wèn)：那么墻上掛著一幅畫(huà)是否可以扣除？答曰：不能。又問(wèn)：墻上釘著一副畫(huà)是否能夠扣除？答曰：可以，因?yàn)閯?dòng)不了了！雖然是笑話，但其大體含義同本文件的規(guī)定是一致的。筆者也持基本贊同的態(tài)度，但重慶市的渝地稅發(fā)[2011]221號(hào)文件的規(guī)定相比起來(lái)，更為寬松一些，其規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售已裝修的精裝房，其裝修費(fèi)用（含裝飾、設(shè)備等費(fèi)用）已在《商品房買(mǎi)賣(mài)合同》中注明的，可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，允許扣除并按規(guī)定準(zhǔn)予加計(jì)扣除。
2.本文件規(guī)定營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的裝修費(fèi)用不能扣除，那么營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施的建造費(fèi)用呢？本文件沒(méi)有提及。企業(yè)所得稅的國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定：營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除，是否可以在土地增值稅前扣除呢？筆者以為應(yīng)該比照企業(yè)所得稅，兩個(gè)稅種應(yīng)當(dāng)有起碼的協(xié)調(diào)，但感覺(jué)江蘇省的1號(hào)公告立法態(tài)勢(shì)，估計(jì)不允許進(jìn)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的可能性較大。即：企業(yè)所得稅計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，土地增值稅不允許計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用�！�
（四）取得土地使用權(quán)所支付費(fèi)用的扣除
納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)以納稅人實(shí)際支付土地出讓金（包括后期補(bǔ)繳的土地出讓金），減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益后予以確認(rèn)。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付的土地閑置費(fèi)不得扣除。
【張偉：這一條很合理，因?yàn)槠髽I(yè)的確沒(méi)有花那么多錢(qián)去購(gòu)買(mǎi)土地，因此沖減成本是合理的，但是企業(yè)所得稅是否也沖成本，而不是直接做收入呢？目前大部分地區(qū)，又采取了兩張皮：即，企業(yè)所得稅一次性做收入，土地增值稅沖成本。筆者認(rèn)為這種做法是不合理的，應(yīng)該是無(wú)論企業(yè)所得稅還是土地增值稅，都要沖減成本，而不能那張方式先收稅、多收稅就采取哪一種方式�！�
（五）相關(guān)費(fèi)用、基金的扣除
1、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代收費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第六條的規(guī)定進(jìn)行處理。市政公用基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)、人防工程異地建設(shè)費(fèi)不得加計(jì)扣除，也不作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的計(jì)算基數(shù)。
【張偉：又是令人大跌眼鏡的規(guī)定，配套費(fèi)和人防異地建設(shè)費(fèi)不得加計(jì)扣除，也不能做為開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)，沒(méi)有任何依據(jù)�。∵@又不屬于代收費(fèi)用，怎么能比照代收費(fèi)用呢？
類(lèi)似的天津市的津地稅地[2011]24號(hào)文件規(guī)定，開(kāi)發(fā)商繳納的房屋維修基金和因開(kāi)發(fā)企業(yè)自身形成的賠償金也是作為開(kāi)發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除�！�
2、政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)按照以下原則處理：
（1）企業(yè)建造房屋建筑物時(shí)特有的費(fèi)用和基金，按其是否與開(kāi)發(fā)建造活動(dòng)相關(guān)的原則進(jìn)行劃分。凡與開(kāi)發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)，且可直接計(jì)入或分配計(jì)入開(kāi)發(fā)對(duì)象的，允許計(jì)入開(kāi)發(fā)成本；反之，則應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用。對(duì)企業(yè)非建造房屋建筑物時(shí)特有的費(fèi)用和基金，應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用。
（2）允許計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的費(fèi)用、基金，如果是在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收之后發(fā)生的，則也應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用。
【張偉：本條的第1款有合理性，但是第2款規(guī)定，如果竣工驗(yàn)收后發(fā)生的，計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用，筆者以為不妥當(dāng)，如果確屬與開(kāi)發(fā)活動(dòng)相關(guān)的，應(yīng)該允許納稅人計(jì)入成本，而不是簡(jiǎn)單化處理，難道因?yàn)榛�、費(fèi)用遲交了，就不許扣除了么?沒(méi)有道理。
在這個(gè)問(wèn)題上有三種做法：
第一，截止到項(xiàng)目驗(yàn)收；第二，截止到清算結(jié)束；第三，沒(méi)有截止期限，即使清算后發(fā)生的后續(xù)支出，允許調(diào)整清算結(jié)論。而江蘇省這次又選擇了最為嚴(yán)厲的第一種做法�！�
本公告自2012年10月1日起施行。
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