中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見

中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見

（2010年11月1日修訂）

第一章 總 則

第一條 為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告，制定本準(zhǔn)則。

第二條 當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定形成審計(jì)意見時(shí)，如果認(rèn)為有必要發(fā)表非無保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則。

第三條 本準(zhǔn)則規(guī)定了三種類型的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見類型，取決于下列事項(xiàng)：

（一）導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)的性質(zhì)，是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，還是在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)；

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師就導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。

第二章 定 義

第四條 非無保留意見，是指保留意見、否定意見或無法表示意見。

第五條 廣泛性，是描述錯(cuò)報(bào)影響的術(shù)語，用以說明錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，或者由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。

根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響具有廣泛性的情形包括：

（一）不限于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；

（二）雖然僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項(xiàng)目是或可能是財(cái)務(wù)報(bào)表的主要組成部分；

（三）當(dāng)與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

第三章 目 標(biāo)

第六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)是，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表清楚地發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見：

（一）根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論；

（二）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

第四章 要 求

第一節(jié) 應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見的情形

第七條 當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見：

（一）根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論；

（二）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

第二節(jié) 確定非無保留意見的類型

第八條 當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：

（一）在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或累計(jì)起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性；

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

第九條 在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或累計(jì)起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

第十條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

第十一條 在極其特殊的情況下，可能存在多個(gè)不確定事項(xiàng)。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每個(gè)單獨(dú)的不確定事項(xiàng)獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但由于不確定事項(xiàng)之間可能存在相互影響，以及可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生累積影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

第十二條 在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，如果注意到管理層對(duì)審計(jì)范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。

第十三條 如果管理層拒絕消除本準(zhǔn)則第十二條提及的限制，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此事項(xiàng)與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

第十四條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過下列方式確定其影響：

（一）如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見；

（二）如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果在出具審計(jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

第十五條 如果根據(jù)本準(zhǔn)則第十四條第（二）項(xiàng)的規(guī)定解除業(yè)務(wù)約定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在解除業(yè)務(wù)約定前，與治理層溝通在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、將會(huì)導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)。

第十六條 如果認(rèn)為有必要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在同一審計(jì)報(bào)告中對(duì)按照相同財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制的單一財(cái)務(wù)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素、賬戶或項(xiàng)目發(fā)表無保留意見。在同一審計(jì)報(bào)告中包含無保留意見，將會(huì)與對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

第三節(jié) 非無保留意見的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容

第十七條 如果對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見，除在審計(jì)報(bào)告中包含《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》規(guī)定的審計(jì)報(bào)告要素外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)增加一個(gè)段落，說明導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接在審計(jì)意見段之前增加該段落，并使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)”、“導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)”或 “導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)”。

第十八條 如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與具體金額（包括定量披露）相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中說明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響。如果無法量化財(cái)務(wù)影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中說明這一情況。

第十九條 如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中解釋該錯(cuò)報(bào)錯(cuò)在何處。

第二十條 如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

（一）與治理層討論未披露信息的情況；

（二）在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中描述未披露信息的性質(zhì)；

（三）如果可行并且已針對(duì)未披露信息獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中包含對(duì)未披露信息的披露，除非法律禁止。

第二十一條 如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中說明無法獲取審計(jì)證據(jù)的原因。

第二十二條 即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段中說明注意到的、將導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項(xiàng)及其影響。

第二十三條 在發(fā)表非無保留意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見段使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。

第二十四條 當(dāng)由于財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表保留意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)在審計(jì)意見段中說明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，除了導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制，并實(shí)現(xiàn)公允反映。

當(dāng)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而導(dǎo)致發(fā)表保留意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。

第二十五條 當(dāng)發(fā)表否定意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架在審計(jì)意見段中說明：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，由于導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)的重要性，財(cái)務(wù)報(bào)表沒有在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制，未能實(shí)現(xiàn)公允反映（當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表按照公允列報(bào)框架編制時(shí)）；

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，由于導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)的重要性，財(cái)務(wù)報(bào)表沒有在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制（當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表按照遵循性框架編制時(shí)）。

第二十六條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而發(fā)表無法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見段中說明：由于導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)段所述事項(xiàng)的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見提供基礎(chǔ)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。

第二十七條 當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的描述，以說明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表非無保留意見提供了基礎(chǔ)。

第二十八條 當(dāng)由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而發(fā)表無法表示意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修改審計(jì)報(bào)告的引言段，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)修改對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任和審計(jì)范圍的描述，并僅能作出如下說明：“我們的責(zé)任是在按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。但由于導(dǎo)致無法表示意見的事項(xiàng)段中所述的事項(xiàng)，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見提供基礎(chǔ)”。

第四節(jié) 與治理層的溝通

第二十九條 當(dāng)擬在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通導(dǎo)致擬發(fā)表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。

第五章 附 則

第三十條 本準(zhǔn)則自2012年1月1日起施行。