《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》應(yīng)用指南
頒布時間：2010/11/1 12:12:23
《中國注冊會計師審計準則第1313號——分析程序》應(yīng)用指南
（2010年11月1 日修訂)
一、分析程序的定義(參見本準則第三條)
1.在實施分析程序時，注冊會計師需要考慮將被審計單位的財務(wù)信息與下列信息進行比較：
(1)以前期間的可比信息；
(2)被審計單位的預(yù)期結(jié)果，如預(yù)算或預(yù)測等，或注冊會計師的預(yù)期數(shù)據(jù)，如折舊的估計值；
(3)可比的行業(yè)信息，例如，將被審計單位的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率(銷售收入/應(yīng)收賬款)與行業(yè)平均水平或與同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的可比信息進行比較。
2.在實施分析程序時，還需要考慮下列關(guān)系:
（1)財務(wù)信息要素之間的關(guān)系(根據(jù)被審計單位的經(jīng)驗，預(yù)期這種關(guān)系符合某種可預(yù)測的規(guī)律，如毛利率)；
（2）財務(wù)信息和相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系，如工資成本與員工人數(shù)的關(guān)系等。
3．注冊會計師可以使用各種不同的方法實施分析程序。這些方法包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術(shù)的復(fù)雜分析。分析程序可以應(yīng)用到合并財務(wù)報表、財務(wù)報表的組成部分以及財務(wù)信息的單個要素。在實務(wù)中，可使用的方法主要有趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法和回歸分析法。
二、實質(zhì)性分析程序(參見本準則第五條)
4．注冊會計師在認定層次實施的實質(zhì)性程序可以是細節(jié)測試、實質(zhì)性分析程序，或兩者的結(jié)合。在確定實施何種審計程序(包括是否實施實質(zhì)性分析程序)時，注冊會計師需要判斷各種可供使用的審計程序在將認定層次的審計風(fēng)險降至可接受的低水平時的預(yù)期效果和效率。
5．注冊會計師可以向管理層詢問實施實質(zhì)性分析程序所需信息的可獲得性和可靠性，以及被審計單位實施這種程序的結(jié)果。如果注冊會計師確信管理層編制的分析數(shù)據(jù)是適當(dāng)?shù)�，則使用管理層編制的這種數(shù)據(jù)可能是有效的。
(一)實質(zhì)性分析程序?qū)τ谔囟ㄕJ定的適用性(參見本準則第五條第(一)項)
6．實質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。分析程序的運用建立在這種預(yù)期的基礎(chǔ)上，即數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒有反證的情況下繼續(xù)存在。然而，某一分析程序的適用性，取決于注冊會計師評價該分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯報單獨或連同其他錯報可能引起財務(wù)報表存在重大錯報時的有效性。
7．在某些情況下，不復(fù)雜的預(yù)測模型也可以用于實施有效的分析程序。例如，如果被審計單位在某一會計期間對既定數(shù)量的員工支付固定工資，注冊會計師可利用這一數(shù)據(jù)非常準確地估計出該期間的員工工資總額，從而獲取有關(guān)該重要財務(wù)報表項目的審計證據(jù)，并降低對工資成本實施細節(jié)測試的必要性。一些廣泛認同的行業(yè)比率(如不同類型零售企業(yè)的毛利率)通�？梢杂行У剡\用于實質(zhì)性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據(jù)。
8．不同類型的分析程序提供不同程度的保證。例如，根據(jù)租金水平、公寓數(shù)量和空置率，可以測算出一幢公寓大樓的總租金收人。如果這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)得到恰當(dāng)?shù)暮藢崳鲜龇治龀绦蚰芴峁┚哂姓f服力的證據(jù)，從而可能無需利用細節(jié)測試再作進一步驗證。相比之下，通過計算和比較毛利率，對于某項收人數(shù)據(jù)的確認，可以提供說服力相對較弱的審計證據(jù)，但如果結(jié)合實施其他審計程序，則可以提供有用的佐證。
9．對特定實質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認定的性質(zhì)和注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估的影響。例如，如果針對銷售訂單處理的內(nèi)部控制存在缺陷，對與應(yīng)收賬款相關(guān)的認定，注冊會計師可能更多地依賴細節(jié)測試，而非實質(zhì)性分析程序。
10．在針對同一認定實施細節(jié)測試時，特定的實質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)�。例如，注冊會計師在對�?yīng)收賬款余額的計價認定獲取審計證據(jù)時，除了對期后收到的現(xiàn)金實施細節(jié)測試外，也可以對應(yīng)收賬款的賬齡實施實質(zhì)性分析程序，以確定應(yīng)收賬款的可收回性。
付公共部門實體的特殊考慮
11．在企業(yè)財務(wù)報表審計中、傳統(tǒng)上考慮的各財務(wù)報表項目之間的關(guān)系，在政府部門或其他非企業(yè)公共部門實體的審計中往往是不相關(guān)的。例如，在很多公共部門實體中，收人與支出之間幾乎沒有直接關(guān)系。另外，由于資產(chǎn)的購置支出可能不予資本化，購置資產(chǎn)(如存貨和固定資產(chǎn))的支出與在財務(wù)報表中這些資產(chǎn)的金額之間可能沒有關(guān)系。同時，用于比較目的的行業(yè)數(shù)據(jù)或統(tǒng)計數(shù)據(jù)可能無法在公共部門獲取。然而、其他數(shù)據(jù)之間的關(guān)系可能是相關(guān)的，如每公里公路建設(shè)成本的差異，或者購買車輛的數(shù)目與報廢車輛的比較。
(二)數(shù)據(jù)的可靠性(參見本準則第五條第(二)項)
12．?dāng)?shù)據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。因此，在確定數(shù)據(jù)的可靠性是否能夠滿足實質(zhì)性分析程序的需要時，下列因素是相關(guān)的：
（1)可獲得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠。
(2)可獲得信息的可比性。例如，對于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進行補充，使其更具可比性；
(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，預(yù)算是否作為預(yù)期的結(jié)果，而不是作為將要達到的目標；
（4)與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準確和有效。例如，與預(yù)算的編制、復(fù)核和維護相關(guān)的控制。
13.當(dāng)針對評估的風(fēng)險實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師可能需要考慮測試與信息編制相關(guān)的控制(如有)的有效性。當(dāng)這些控制有效時，注冊會計師通常對該信息的可靠性更有信心，進而對分析程序的結(jié)果更有信心。對與非財務(wù)信息相關(guān)的控制運行有效性進行的測試，通常與對其他控制的測試結(jié)合在一起進行。例如，被審計.單位對銷售發(fā)票建立控制的同時，也可能對銷售數(shù)量的記錄建立控制。在這些情況下，注冊會計師可以把兩者的控制有效性測試結(jié)合在一起進行。或者，注冊會計師可以考慮該信息是否需要經(jīng)過測試�！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1301號—審計證據(jù)》及其應(yīng)用指南對注冊會計師確定針對實質(zhì)性分析程序所使用的信息實施的審計程序作出了規(guī)定并提供了指引。
14.無論注冊會計師是在期末對財務(wù)報表審計時實施實質(zhì)性分析程序，還是在期中實施并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，本指南第12段第(1)項至第(4)項的規(guī)定均適用�！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》規(guī)定了期中實施實質(zhì)性程序的有關(guān)要求。
(三)評價預(yù)期值的精確程度(參見本準則第五條第(三)項)
15.在評價預(yù)期值是否足以精確確定一項錯報單獨或連同其他錯報可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報時，注冊會計師考慮的相關(guān)事項包括：
（1)對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果作出預(yù)測的精確性。精確性，也稱精確度，是指對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量。分析程序的有效性在很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的精確性。預(yù)期值的精確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。例如，與酌量費用(如研究開發(fā)或廣告費用)相比，注冊會計師預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性；
（2)信息可分解的程度。信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準確性越高，注冊會計師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計單位經(jīng)營復(fù)雜或多元化時，分解程度高的詳細數(shù)據(jù)更為重要。例如，與對整體財務(wù)報表實施實質(zhì)性分析程序相比，對單個經(jīng)營部門的財務(wù)信息或某個多元化經(jīng)營的財務(wù)報表組成部分實施實質(zhì)性分析程序可能更有效；
(3)財務(wù)信息和非財務(wù)信息的可獲得性。例如，在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師可能考慮是否可以獲得財務(wù)信息(如預(yù)算和預(yù)測)及非財務(wù)信息(如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量)，以有助于設(shè)計實質(zhì)性分析程序。如果信息是可以獲取的，如本指南第12段和第13段所述，注冊會計師仍可能需要考慮信息的可靠性；
(四)已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額(參見本準則第五條第(四)項)
16.注冊會計師在確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需作進一步調(diào)查的差異額時，受重要性和計劃的保證水平的影響。在確定該差異額時，注冊會計師需要考慮一項錯報單獨或連同其他錯報導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性�！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》規(guī)定，注冊會計師評估的風(fēng)險越高，需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。因此，為了獲取具有說服力的審計證據(jù)，當(dāng)評估的風(fēng)險增加時，可接受的、無需作進一步調(diào)查的差異額將會降低。
三、有助于形成總體結(jié)論的分析程序〔參見本準則第六條)
17.按照本準則第六條的規(guī)定，在臨近審計結(jié)束時設(shè)計和實施分析程序是為了佐證在審計財務(wù)報表各個組成部分或各個要素過程中形成的結(jié)論。分析程序有助于注冊會計師形成合理的結(jié)論，作為審計意見的基礎(chǔ)。
18.實施分析程序的結(jié)果可能有助于注冊會計師識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險。在這種情況下，《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》要求注冊會計師修正重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。
19，按照本準則第六條的規(guī)定實施的分析程序，可能與用作風(fēng)險評估程序的分析程序類似。
四、調(diào)查分析程序的結(jié)果（參見本準則第七條)
20.在考慮對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他審計證據(jù)后，注冊會計師可以通過評價管理層的答復(fù)，獲取與答復(fù)相關(guān)的審計證據(jù)。
21.如果管理層不能提供解釋，或注冊會計師結(jié)合與管理層答復(fù)相關(guān)的審計證據(jù)認為管理層的解釋不充分，則可能需要實施其他審計程序。
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