2012資本弱化反避稅形勢(shì)及法規(guī)解讀

2012資本弱化反避稅形勢(shì)及法規(guī)解讀

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    一、資本弱化成為稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的關(guān)注重點(diǎn)

　　反避稅，作為各國(guó)之間謀求公平稅收權(quán)益，解決跨國(guó)公司人為轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的主要途徑，這一措施已被發(fā)達(dá)國(guó)家普遍使用，并得到發(fā)展中國(guó)家的高度重視。目前，我國(guó)已形成涵蓋轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)等主要措施的反避稅防控體系。2011年反避稅對(duì)稅收增收貢獻(xiàn)239億元。據(jù)統(tǒng)計(jì)，“十一五”期間，中國(guó)反避稅個(gè)案的平均補(bǔ)稅金額，已由2006年的383.62萬(wàn)元增長(zhǎng)到2010年1461.54萬(wàn)元，年均增長(zhǎng)39.71%；補(bǔ)稅超過(guò)千萬(wàn)元的案件155個(gè)，超過(guò)億元的案件12個(gè)。

　　國(guó)稅總局表示，稅務(wù)部門(mén)將進(jìn)一步拓展反避稅工作領(lǐng)域，從轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)管理向成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)、資本弱化和一般反避稅管理等新措施拓展。2011年底，中國(guó)首例資本弱化反避稅案件的順利結(jié)案，反映了我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅問(wèn)題上的新關(guān)注點(diǎn)。

　　2011年初，陜西省國(guó)家稅務(wù)局在對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)臺(tái)賬進(jìn)行綜合分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)某日資企業(yè)存在大量涉稅疑點(diǎn)：一是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率較高且存在大量的關(guān)聯(lián)方借款；二是企業(yè)長(zhǎng)期處于虧損狀態(tài)，卻不斷增資；三是境外銀行在關(guān)聯(lián)方母公司的連帶擔(dān)保下向長(zhǎng)年虧損企業(yè)提供高額貸款�；�于上述涉稅疑點(diǎn)，陜西國(guó)稅初步判斷該企業(yè)存在利用資本弱化避稅的嫌疑。對(duì)該企業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查分析后，陜西國(guó)稅發(fā)現(xiàn)其避稅行為還涉及境外關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓及一般反避稅等多個(gè)問(wèn)題。由國(guó)家稅務(wù)總局立案后，國(guó)內(nèi)首例資本弱化反避稅案件調(diào)查正式啟動(dòng)。經(jīng)過(guò)論證、分析以及數(shù)十輪的協(xié)商談判后，該案于2011年底結(jié)案，涉及的特別納稅調(diào)整稅款高達(dá)人民幣3000余萬(wàn)元，享受各項(xiàng)稅收優(yōu)惠后，實(shí)際應(yīng)補(bǔ)稅款人民幣1100余萬(wàn)元。

　　二、資本弱化反避稅的相關(guān)法律法規(guī)

　　近年來(lái)，利用各國(guó)間對(duì)權(quán)益資本和債務(wù)資本這兩種資金來(lái)源所支付的利息和股息在會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的不同處理而使用的“資本弱化”避稅方式，隨著國(guó)際資本市場(chǎng)的興旺繁榮而日益泛濫，引起國(guó)際稅收領(lǐng)域的廣泛關(guān)注和針對(duì)資本弱化反避稅的立法。

　　為了防止企業(yè)通過(guò)各種債權(quán)性投資，增加稅前列支，降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)，我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)資本弱化作出了明確的規(guī)定：

　　《企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整�！�

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。

　　企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：

　�。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；

　�。ǘ�）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；

　　（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。

　　企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

　　企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1.企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除�！�

　　《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第89條規(guī)定：“企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，應(yīng)準(zhǔn)備、保存并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供必要同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則�！�

　　三、華稅解讀

　　1.債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的界定

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第119條雖已對(duì)此做出規(guī)定，但是因金融工具日益繁多，實(shí)施條例無(wú)法對(duì)債權(quán)性投資進(jìn)行具體細(xì)致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實(shí)質(zhì)。債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債權(quán)等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資也被認(rèn)定為債權(quán)性投資。

　　2.對(duì)于兼業(yè)的處理

　　根據(jù)規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（1）金融企業(yè)為5：1；（2）其他企業(yè)為2：1.企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按規(guī)定的有關(guān)其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

　　3.資本弱化反避稅的風(fēng)險(xiǎn)加大

　　中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已將反避稅重點(diǎn)查核的交易類型擴(kuò)展至關(guān)聯(lián)股權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和融資等。相對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓等較復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)方之間債權(quán)性融資和權(quán)益性融資的比例進(jìn)行了明確的規(guī)定，而且，所有涉及關(guān)聯(lián)融資的企業(yè)需在年度匯算清繳時(shí)披露相關(guān)信息。因此，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將較容易從稅收征管系統(tǒng)中發(fā)現(xiàn)可能存在資本弱化問(wèn)題的企業(yè)并作進(jìn)一步的調(diào)查。華稅國(guó)際稅務(wù)部建議關(guān)聯(lián)融資交易金額較大的企業(yè)應(yīng)審閱有關(guān)交易安排的合理性，以降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。另外，如前所述，若超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出需在稅前列支，企業(yè)需準(zhǔn)備、保存并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提交相關(guān)同期資料，證明關(guān)聯(lián)融資安排符合獨(dú)立交易原則。

　�。ㄗ髡邽楸本┤A稅律師事務(wù)所高級(jí)合伙人，中國(guó)政法大學(xué)法學(xué)博士）