企業(yè)重組業(yè)務(wù)中關(guān)于企業(yè)所得稅處理政策解讀

企業(yè)重組業(yè)務(wù)中關(guān)于企業(yè)所得稅處理政策解讀

轉(zhuǎn)自：中華會計(jì)網(wǎng)校

    隨著企業(yè)間的并購活動(dòng)日趨活躍以及復(fù)雜情況，近兩年財(cái)政部、國稅總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號，以下簡稱《通知》），國家稅務(wù)總局又發(fā)布了關(guān)于《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，以下簡稱《辦法》），針對企業(yè)一般重組和特殊重組兩種類型，確定了不同的管理模式，不同的稅收處理政策，使企業(yè)重組面臨更多的選擇。本文試圖就此加以解讀，為企業(yè)對重組業(yè)務(wù)形式的選擇和稅務(wù)處理方式的確認(rèn)提供參考。

　　企業(yè)重組政策的意義

　　根據(jù)《通知》的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理應(yīng)區(qū)分不同的條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。“特殊性稅務(wù)處理”，實(shí)際上就是“免稅”政策。如《通知》中所稱，“股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”，也就是說對企業(yè)重組股權(quán)支付的收入不予確認(rèn)，亦即免稅。嚴(yán)格地說，這應(yīng)該是特殊性重組的收益和損失可遞延確認(rèn)，因?yàn)槠髽I(yè)后續(xù)對收購的資產(chǎn)進(jìn)行再處理時(shí)，其所得仍需征收企業(yè)所得稅。此外，特殊性重組的標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)適用于國內(nèi)投資者和國外投資者，也為跨境并購提供了稅務(wù)處理指導(dǎo)。

　　當(dāng)前，企業(yè)并購重組面臨的最大問題就是企業(yè)所得稅，其涉及的金額都比較大，新政策的出臺無疑是減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

　　不同原則下的管理規(guī)程

　　不同原則下的管理規(guī)程，分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

　　一般性稅務(wù)處理的具體管理規(guī)程，包括以下幾個(gè)方面：

　　法律形式的改變。由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀�冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）的重組，在稅務(wù)處理上視同原企業(yè)注銷，進(jìn)行稅務(wù)清算。因?yàn)椋�企業(yè)發(fā)生上述重組時(shí)，有的從企業(yè)所得稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人所得稅納稅人，有的從居民企業(yè)轉(zhuǎn)為非居民企業(yè)，重組企業(yè)都發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，所以應(yīng)對原企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)清算。清算時(shí)，應(yīng)該提供擁有合法資質(zhì)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具的評估證明。

　　交易價(jià)格的確定。債務(wù)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，關(guān)鍵是交易價(jià)格確定問題，因此，無論是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易，均應(yīng)提供交易價(jià)格的合法證據(jù)。其中涉及跨境的，也應(yīng)該提供公允價(jià)格的合法證據(jù)。

　　合并和分立的稅收優(yōu)惠承繼。企業(yè)合并、分立的稅收優(yōu)惠能否承繼，應(yīng)對企業(yè)享受的整體優(yōu)惠和項(xiàng)目優(yōu)惠分別加以考慮。如果企業(yè)合并或分立后進(jìn)行了清算，各項(xiàng)稅收問題就此結(jié)束，其中包括稅收優(yōu)惠政策問題。存續(xù)企業(yè)可就其未享受完的優(yōu)惠繼續(xù)享受，且有限額。涉及項(xiàng)目優(yōu)惠的，如在減免稅期限內(nèi)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓，受讓方自受讓之日起，可在剩余期限內(nèi)享受其規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；而減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，則受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受優(yōu)惠。

　　特殊性稅務(wù)處理的具體管理規(guī)程，則包括以下幾個(gè)方面：

　　債務(wù)重組。債務(wù)重組導(dǎo)致其所得額占當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額50％以上，申請遞延5年納稅的，應(yīng)就債務(wù)重組商業(yè)目的作出說明。發(fā)生債轉(zhuǎn)股重組，考慮到其債務(wù)轉(zhuǎn)換為股權(quán)，且不確認(rèn)所得或損失，當(dāng)事人應(yīng)重點(diǎn)提供債轉(zhuǎn)股時(shí)股權(quán)作價(jià)的公允價(jià)格。如果是上市公司，其證券市場的交易價(jià)格就是公允價(jià)格；如果是非上市公司，必須提供股權(quán)作價(jià)的合法證明。

　　股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組�！掇k法》規(guī)定了股權(quán)和資產(chǎn)收購重組需要提供的資料。股權(quán)和資產(chǎn)收購重組之間，有一些情況非常相似。尤其是股權(quán)投資作為企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)后，重組業(yè)務(wù)是屬于股權(quán)收購，還是資產(chǎn)收購重組，經(jīng)常難以區(qū)別。因此，對股權(quán)和資產(chǎn)收購重組，應(yīng)著重說明比例情況及支付對價(jià)情況。

　　企業(yè)合并和分立。企業(yè)合并、分立適用特殊稅務(wù)處理的，一般要符合《公司法》的要求，即合并或分立企業(yè)原股東保留不變，各項(xiàng)債權(quán)、債務(wù)由合并或分立后的企業(yè)承繼，各項(xiàng)資產(chǎn)按照原賬面價(jià)值確定等。所以，《辦法》中要求提供的相關(guān)資料，基本上要符合上述要求。

　　分步交易原則�！锻ㄖ�》規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理�！掇k法》按照此原則，進(jìn)一步明確了具體操作辦法，允許企業(yè)對整個(gè)交易重組進(jìn)行預(yù)計(jì)，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可暫適用特殊性稅務(wù)處理，第二年進(jìn)行下一步交易后進(jìn)行備案；如果第一步交易完成后不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理；在下一納稅年度全部交易完成后，如適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一年度納稅申報(bào)，并退抵多繳的稅款。

　　不同重組方式的稅務(wù)處理

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)重組的稅務(wù)處理

　　債務(wù)重組是債務(wù)人在財(cái)務(wù)困難的情況下，經(jīng)與債權(quán)人協(xié)商一致，由債權(quán)人作出讓步的事項(xiàng)。其稅務(wù)處理根據(jù)債務(wù)重組方式的不同而有所不同：債務(wù)人以低于債務(wù)計(jì)稅成本的資產(chǎn)償還債務(wù)，以重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為重組所得；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，可分解為以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；直接將債轉(zhuǎn)股的重組形式，以重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人享有股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)重組所得；修改其他債務(wù)條件，以重組債務(wù)的賬面成本與將來應(yīng)付金額的差額確認(rèn)為重組所得。

　　會計(jì)處理與稅務(wù)處理基本一致。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和稅法在債務(wù)重組所得與損失的確認(rèn)上已趨于一致，不必作納稅調(diào)整。但值得一提的是，非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益在會計(jì)和稅法上還存在差異，主要是稅法不認(rèn)可會計(jì)中計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，企業(yè)需對因此產(chǎn)生的差異作納稅調(diào)整，以調(diào)增應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅。

　　（二）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的稅務(wù)處理

　　企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購的重組形式，除滿足條件按照特殊性稅務(wù)處理外，相關(guān)交易應(yīng)按一般性稅務(wù)處理：被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　滿足條件的特殊性稅務(wù)處理則規(guī)定：股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中均按被收購股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，只要股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。

　�。ㄈ�）合并和分立的稅務(wù)處理

　　適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，如果是存續(xù)合并，實(shí)際上是一方增資擴(kuò)股，一方注銷。注銷方要按企業(yè)清算處理，增資擴(kuò)股方投入的資產(chǎn)可以按照評估價(jià)格入賬。如果是新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷，稅務(wù)上都要進(jìn)行清算。《辦法》要求對其各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均提供評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告。對合并中的存續(xù)企業(yè)，可以僅對合并（投資）的資產(chǎn)，按照公允價(jià)格入賬，原有的資產(chǎn)不作稅務(wù)處理。

　　如果企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下、不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，如果是存續(xù)分立，股東取得的資產(chǎn)要按公允價(jià)格確定其收益；再投資時(shí)，按照公允價(jià)格確定其投資額。新設(shè)企業(yè)接收這部分投資資產(chǎn)時(shí)，也按公允價(jià)格入賬。

　　被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%等條件的分立重組，則適用特殊性稅務(wù)處理。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　值得注意的是，根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理相關(guān)政策的內(nèi)容，企業(yè)進(jìn)行兼并重組后相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)最好不要變現(xiàn)，因?yàn)槲ㄓ腥绱瞬趴梢愿�多地享受免稅政策，而如果更多地采用現(xiàn)金，則優(yōu)惠政策將會減少或者沒有。