《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》應(yīng)用指南
頒布時間：2010/11/1 12:12:22
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》應(yīng)用指南
(2010年11月1日修訂)
一、函證程序
(一)確定需要確認(rèn)或填列的信息(參見本準(zhǔn)則第十四條第(一)項(xiàng))
1．函證程序通常用于確認(rèn)或填列有關(guān)賬戶余額及其要素的信息。函證程序還可用于確認(rèn)被審計(jì)單位與其他機(jī)構(gòu)或人員簽訂的協(xié)議、合同或從事的交易的條款，或用于確認(rèn)不存在某些交易條件，如“背后協(xié)議”。
(二)選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者(參見本準(zhǔn)則第十四條第(二)項(xiàng))
2．當(dāng)詢證函致送給對函證信息知情的被詢證者時，詢證函回函可以提供更相關(guān)和可靠的審計(jì)證據(jù)。例如，一位了解所函證交易或安排的金融機(jī)構(gòu)職員可能是該金融機(jī)構(gòu)回函的最佳人選。
(三)設(shè)計(jì)詢證函(參見本準(zhǔn)則第十四條第(三)項(xiàng))
3．詢證函的設(shè)計(jì)可能直接影響回函率和性質(zhì)。以及從回函中獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性和性質(zhì)。
4．在設(shè)計(jì)詢證函時，注冊會計(jì)師需要考慮的因素包括:
（1）函證針對的認(rèn)定；
（2）識別出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)；
（3）詢證函的版面設(shè)計(jì)和表述方式；
（4）以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)；;
（5）溝通的方式(如以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式)；
（6）管理層對被詢證者的授權(quán)或是否鼓勵被詢證者向注冊會計(jì)師回函，只有詢證函包含管理層授權(quán)時，被詢證者可能才愿意回函;；
（7）預(yù)期的被詢證者確認(rèn)或提供信息金額(如被詢證者能夠提供的信息是單張發(fā)票還是總額)的能力。
5．積極式函證要求被詢證者在所有情況下都必須回函，確認(rèn)所列示的信息是否正確或填列詢證函要求的信息。通常認(rèn)為對積極式詢證函的回函能夠提供可靠的審計(jì)證據(jù)。但存在被詢證者對所列示的信息不驗(yàn)證是否正確就予以回函確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)。為了降低這種風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師可以采用另外一種形式的詢證函，即在詢證函中不列明賬戶余額(或其他信息)，而是要求被詢證者填列有關(guān)信息或進(jìn)一步提供信息。但是，采用這種空白式詢證函要求被詢證者作出更多工作，可能導(dǎo)致回函率降低。
6．確認(rèn)詢證函寄發(fā)的姓名、單位名稱和地址是否正確，包括在寄發(fā)前檢查部分或全部姓名、單位名稱和地址的真實(shí)性。
〔四)詢證函的跟進(jìn)措施(參見本準(zhǔn)則第十四條第(四)項(xiàng))
7．當(dāng)在合理的時間內(nèi)沒有收到詢證函回函時，注冊會計(jì)師可以再次發(fā)出詢證函。例如，在重新核實(shí)原地址的準(zhǔn)確性后，注冊會計(jì)師再次發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)。
二、不允許寄發(fā)詢證函時的處理
(一)管理層不允許寄發(fā)詢證函的合理性(參見本準(zhǔn)則第十五條第(一)項(xiàng))
8．管理層不允許寄發(fā)詢證函是對注冊會計(jì)師希望獲取的審計(jì)證據(jù)的限制，注冊會計(jì)師需要詢問這項(xiàng)限制的原因。常見理由是被詢證者與被審計(jì)單位之間存在爭議或正在進(jìn)行談判。函證有可能影響爭議或談判的結(jié)果。由于管理層可能妨礙注冊會計(jì)師獲取可能顯示存在舞弊或錯誤的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師需要針對管理層理由的正當(dāng)性和合理性獲取審計(jì)證據(jù)。
(二)對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響(參見本準(zhǔn)則第十五條第(二)項(xiàng))
9．根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，注冊會計(jì)師基于本準(zhǔn)則第十五條第(二)項(xiàng)的評估結(jié)果，可能認(rèn)為需要修正認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果并相應(yīng)地修改計(jì)劃的審計(jì)程序。例如，如果認(rèn)為管理層不允許實(shí)施函證程序不合理，可能表明存在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求評價的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。
(三)替代審計(jì)程序(參見本準(zhǔn)則第十五條第(三)項(xiàng))
10．當(dāng)被審計(jì)單位的管理層不允許注冊會計(jì)師實(shí)施函證程序時，注冊會計(jì)師實(shí)施的替代審計(jì)程序與未回函時實(shí)施的替代審計(jì)程序(參見本指南第18段和第19段)類似。注冊會計(jì)師在實(shí)施替代審計(jì)程序時需要考慮按照本準(zhǔn)則第十五條第(二)項(xiàng)的要求進(jìn)行評估的結(jié)果。
三、實(shí)施函證程序的結(jié)果
(一)回函的可靠性(參見本準(zhǔn)則第十七條)
11．《<中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號—審計(jì)證據(jù)>應(yīng)用指南》指出，即使用作審計(jì)證據(jù)的信息從獨(dú)立于被審計(jì)單位的外部來源獲得，某些情況也會影響其可靠性。所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風(fēng)險(xiǎn)。無論該回函采用紙質(zhì)、電子還是其他介質(zhì)等形式，這種風(fēng)險(xiǎn)都會存在。顯示回函的可靠性可能存在疑問的因素包括：
(1)注冊會計(jì)師間接收到回函；
(2)回函看起來不是來自于預(yù)期的被詢證者。
12．對以電子形式收到的回函(如傳真或電子郵件)，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊會計(jì)師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會提高相關(guān)回函的可靠性。電子函證程序涉及多種確認(rèn)發(fā)件人身份的技術(shù)，如加密技術(shù)、電子數(shù)碼簽名技術(shù)、網(wǎng)頁真實(shí)性認(rèn)證程序。
13.如果被詢證者利用第三方協(xié)調(diào)和提供回函，注冊會計(jì)師可以實(shí)施審計(jì)程序以應(yīng)對下列風(fēng)險(xiǎn)：
（1）回所來源不合適；
（2）回函者未經(jīng)授權(quán)；
（3）信息傳輸?shù)陌踩栽獾狡茐摹?/FONT>
14．《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號—審計(jì)證據(jù)》規(guī)定，當(dāng)注冊會計(jì)師對用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性存有疑慮時，應(yīng)當(dāng)確定是否需要修改或追加審計(jì)程序以消除疑慮。注冊會計(jì)師可以與被詢證者聯(lián)系以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容。例如，當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計(jì)師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。如果回函間接寄送給注冊會計(jì)師(例如，被詢證者錯將回函寄給了被審計(jì)單位而非注冊會計(jì)師)，注冊會計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。
15．只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不符合函證的要求，因?yàn)樗皇菍ψ詴?jì)師的直接書面回復(fù)。當(dāng)收到口頭回復(fù)后，注冊會計(jì)師可以根據(jù)情況要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。如果未收到回函，按照本準(zhǔn)則第十九條的規(guī)定，注冊會計(jì)師需要通過實(shí)施替代程序，尋找其他審計(jì)證據(jù)以支持口頭回復(fù)中的信息。
16．詢證函的回函可能包括對其使用作出限制的措辭。這種限制不一定使作為審計(jì)證據(jù)的回函失去可靠性。
(二)回函不可靠(參見本準(zhǔn)則第十八條)
17．如果注冊會計(jì)師認(rèn)為回函不可靠，根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，注冊會計(jì)師可能需要修正認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果并相應(yīng)地修改計(jì)劃的審計(jì)程序。例如，回函不可靠可能表明存在《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計(jì)師評價的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。
(三)未回函(參見本準(zhǔn)則第十九條)
18．注冊會計(jì)師可能實(shí)施的替代審計(jì)程序舉例如下:
（1)對應(yīng)收賬款，檢查期后收款、貨運(yùn)單據(jù)及臨近期末的銷售；
（2）對應(yīng)付賬款，檢查期后付款或與供應(yīng)商的往來函件、其他記錄，如貨物收訖憑證。
19．替代審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍受所涉及賬戶和認(rèn)定的影響。未回函可能表明存在以前未識別的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，注冊會計(jì)師可能需要修正認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果并相應(yīng)地修改計(jì)劃的審計(jì)程序。例如，回函數(shù)量比預(yù)期少或多，可能表明存在以前未識別的、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計(jì)師評價的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。
(四)取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序(參見本準(zhǔn)則第二十條)
20．在某些情況下，注冊會計(jì)師可能識別出認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：
（1) 可獲取的佐證管理層認(rèn)定的信息只能從被審計(jì)單位外部獲得；
（2）存在特定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和(或)管理層串通使注冊會計(jì)師不能信賴從被審計(jì)單位獲取的審計(jì)證據(jù)。
(五)不符事項(xiàng)(參見本準(zhǔn)則第二十一條)
21．詢證函回函中指出的不符事項(xiàng)可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)或潛在錯報(bào)。當(dāng)識別出錯報(bào)時，注冊會計(jì)師需要根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價該錯報(bào)是否表明存在舞弊。不符事項(xiàng)可以為注冊會計(jì)師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù)。不符事項(xiàng)還可能顯7:被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷。
22．某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯報(bào)。例如，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時間安排、計(jì)量或書寫錯誤造成的。
四、消極式函證(參見本準(zhǔn)則第二十二條)
23．對消極式詢證函而言，未收到回函并不能明確表明預(yù)期的被詢證者已經(jīng)收到詢證函或已經(jīng)核實(shí)了詢證函中包含的信息的準(zhǔn)確性。因此，未收到消極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)，遠(yuǎn)不如積極式詢證函的回函提供的審計(jì)證據(jù)有說服力。如果詢證函中的信息對被詢證者不利，則被詢證者更有可能回函表示其不同意;相反，如果詢證函中的信息對被詢證者有利，回函的可能性就會相對較小。例如，被審計(jì)單位的供應(yīng)商如果認(rèn)為詢證函低估了被審計(jì)單位的應(yīng)付賬款余額，則其更有可能回函;如果高估了該余額，則回函的可能性很小。因此，注冊會計(jì)師在考慮這些余額是否可能低估時，向供應(yīng)商發(fā)出消極式詢證函可能是有用的程序，但是，利用這種程序收集該余額高估的證據(jù)就未必有效。
五、評價獲取的審計(jì)證據(jù)(參見本準(zhǔn)則第二十三條)
24．在評價某項(xiàng)函證程序的結(jié)果時，注冊會計(jì)師可以將結(jié)果分為以下幾類:：
(I}詢證函由適當(dāng)?shù)谋辉冏C者回復(fù)，回函同意詢證函中包含的信息或提供了不存在不符事項(xiàng)的信息；
(2)回函被認(rèn)為不可靠；
(3)未問函；
(4)回函顯示存在不符事項(xiàng)。
25．當(dāng)結(jié)合其他審計(jì)程序時，注冊會計(jì)師的評價可以有助于判斷是否獲取了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號—針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》要求的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或是否有必要進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)。
附錄:
實(shí)施函證程序需要進(jìn)一步考慮的事項(xiàng)
1.注冊會計(jì)師可以在考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等基礎(chǔ)上，確定函證的內(nèi)容、范圍、時間安排和方式。
函證的內(nèi)容一般涉及下列賬戶余額或其他信息:
(1)銀行存款；
(2)交易性金融資產(chǎn)；
(3)應(yīng)收賬款；
(4)應(yīng)收票據(jù)；
(5)其他應(yīng)收款；
(6)預(yù)付賬款；
(7)由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；
(8)長期股權(quán)投資；
（9）短期借款；
(10)委托貸款；
(11)應(yīng)付賬款；
（12）預(yù)收賬款；
（13)長期借款；
(14)保證、抵押或質(zhì)押；
(15)或有事項(xiàng)；
(16)重大或異常的交易。
2.注冊會計(jì)師可以采用審計(jì)抽樣或其他選取測試項(xiàng)目的方法選擇函證樣本。為保證樣本代表總體，樣本通常包括:
(1)金額較大的項(xiàng)目；
(2)賬齡較長的項(xiàng)目；
(3)交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；
(4)重大關(guān)聯(lián)方交易；
(5)重大或異常的交易；
(6)可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。
3注冊會計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實(shí)日期為截止日實(shí)施函證。如果腫大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，注冊會計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
4.注冊會計(jì)師可以采取下列措施對函證實(shí)施過程進(jìn)行控制：
(1)將被詢證者的姓名、單位名稱和地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對；
(2)將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對；
(3)在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會計(jì)師事務(wù)所回函；
（4)詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊會計(jì)師直接發(fā)出；
（5)將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作底稿；
(6)將收到的回函形成審計(jì)工作底稿，并匯總統(tǒng)計(jì)函證結(jié)果。
5.可能影響函證可靠性的因素主要包括：
(1}函證的方式，包括對詢證函的設(shè)計(jì)、寄發(fā)及收回的控制情況；
(2)以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)；
(3)擬函證信息的性質(zhì)；
(4)選擇被詢證者的適當(dāng)性，包括被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對函證項(xiàng)目的了解及其客觀性；
(5)被詢證者易于回函的信息類型；
(6)被審計(jì)單位施加的限制或回函中的限制。
4.在評價通過函證程序獲取的審計(jì)證據(jù)時，注冊會計(jì)師通�？紤]：
(1)函證和替代審計(jì)程序的可靠性；
(2)不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額；
(3)實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。
|
